ve věci návrhu na zrušení části § 35ba zákona o daních z příjmů


Published: 2014

Subscribe to a Global-Regulation Premium Membership Today!

Key Benefits:

Get a Day Pass for only USD$19.99.
162/2014 Sb.



NÁLEZ



Ústavního soudu



Jménem republiky



Ústavní soud rozhodl pod sp. zn. Pl. ÚS 31/13 dne 10. července 2014 v

plénu složeném z předsedy soudu Pavla Rychetského (soudce zpravodaj) a

soudců Ludvíka Davida, Jaroslava Fenyka, Jana Filipa, Vlasty

Formánkové, Ivany Janů, Vladimíra Kůrky, Jana Musila, Vladimíra

Sládečka, Radovana Suchánka, Kateřiny Šimáčkové, Vojtěcha Šimíčka,

Milady Tomkové a Jiřího Zemánka o návrhu skupiny 19 senátorů Senátu

Parlamentu České republiky, zastoupených prof. JUDr. Alešem Gerlochem,

CSc. advokátem se sídlem Praha 2, Botičská 4, na zrušení § 35ba odst. 1

písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č.

500/2012 Sb., ve slovech "; daň se nesnižuje u poplatníka, který k 1.

lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění

nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu", za účasti

Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu

České republiky jako účastníků řízení a Ing. Marie Adámkové, právně

zastoupené JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph.D., advokátem se sídlem Hradec

Králové, Resslova 1253, jako vedlejší účastnice řízení,



takto:



Ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z

příjmů, ve znění zákona č. 500/2012 Sb., se ve slovech "; daň se

nesnižuje u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá

starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného

pojištění stejného druhu" ruší dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů.



Odůvodnění



I.



Shrnutí návrhu



1. Ústavní soud obdržel dne 12. června 2013 návrh skupiny 19 senátorů

Senátu Parlamentu České republiky, za kterou jedná senátor JUDr.

Miroslav Antl, (dále jen „navrhovatel“) na zrušení ustanovení § 35ba

odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění

zákona č. 500/2012 Sb., ve slovech „; daň se nesnižuje u poplatníka,

který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z

důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného

druhu“ (dále též jen „napadené ustanovení“). Podle navrhovatele je toto

ustanovení, v jehož důsledku se na osoby v něm uvedené nevztahuje sleva

na dani z příjmů fyzických osob na poplatníka (tj. snížení této daňové

povinnosti) ve výši 24 840 Kč, v rozporu s čl. 1, čl. 3 odst. 1, čl. 11

odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny základních práv a svobod (dále jen

„Listina“) a s čl. 26 Mezinárodního paktu o občanských a politických

právech (dále jen „Pakt“).



2. Navrhovatel považuje předmětné opatření za nepřípustně

diskriminační, protože staví osoby, jež mají vedle starobního důchodu i

jiný příjem ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve

znění pozdějších předpisů, do nevýhodného postavení ve srovnání s

ostatními poplatníky této daně, kteří starobní důchod nepobírají.

Jakkoliv souhlasí, že ukládání daní ve smyslu čl. 11 odst. 5 Listiny

představuje legitimní zásah do vlastnického práva, tato legitimita není

dána jen veřejným zájmem na shromažďování finančních prostředků na

zabezpečení různých veřejných statků, nýbrž i požadavkem na rovnoměrné

rozdělování daňového břemene. Právě v tomto směru ovšem napadené

ustanovení neobstojí z hlediska kritérií, která formuloval Ústavní soud

ve své judikatuře k přezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní [konkrétně

v nálezu ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 (N 89/53 SbNU 125;

181/2009 Sb.)], a to z hledisek extrémní disproporcionality (tzv.

rdousícího efektu) a neakcesorické a akcesorické rovnosti.



3. Pokud jde o první z uvedených hledisek, extrémní disproporcionalitu

má napadané ustanovení vykazovat tím, že jím dochází ke zpochybnění

základního smyslu slevy na dani na poplatníka, jímž je vynětí určitého

životního minima (byť nikoliv striktně ve smyslu zákona č. 110/2006

Sb., o životním a existenčním minimu, ve znění pozdějších předpisů) ze

zdanění. Takto vymezený princip odpovídá požadavkům vyplývajícím z

judikatury Ústavního soudu, resp. judikatury vrcholných soudů jiných

států (zejména německého Spolkového ústavního soudu), podle nichž nesmí

být právní úpravou daní dotčena samotná podstata statku, který je dani

podroben. Až doposud byl přitom zákonodárcem vždy respektován. Důvodová

zpráva k zákonu č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších

zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, kterým

byl zákon o daních z příjmů doplněn o napadené ustanovení, sice

obhajuje přípustnost napadeného opatření právě tím, že životní minimum

je pracujícím poživatelům starobního důchodu garantováno

prostřednictvím nezdaněného starobního důchodu, takovéto zdůvodnění

však podle navrhovatele nemůže obstát. Dotčeným osobám je totiž odňata

část výtěžku z jejich výdělečné činnosti, tedy příjmu, který nemá

žádnou věcnou souvislost s jim zároveň vypláceným starobním důchodem,

pro jehož výplatu splnily zákonné podmínky. Navrhovatel netvrdí, že se

tzv. rdousící efekt musí projevit u všech dotčených daňových poplatníků

(tedy těch, již jsou současně poživateli starobního důchodu) stejným

způsobem; k tomu, aby byla dána protiústavnost napadeného ustanovení,

však stačí i potenciální dopady do postavení některých těchto osob.

Ostatně významná část poživatelů starobního důchodu je výdělečně činná

právě kvůli nutnosti doplnit své příjmy, resp. kompenzovat snížení

životní úrovně, k němuž by došlo v případě, že by zanechali svých

ekonomických aktivit.



4. Předmětná disproporcionalita je umocněna i časovým faktorem, neboť

pro uplatnění slevy na dani je rozhodující 1. leden příslušného

kalendářního roku. Naopak je nerozhodné, jaká je situace v průběhu

zbytku kalendářního roku, což podle navrhovatele zakládá nerovné

postavení dotčených poplatníků, mj. ve srovnání s dalšími zákonnými

slevami na dani uvedenými v § 35ba odst. 1 písm. b) až f) zákona o

daních z příjmů, jež jsou uplatnitelné po jednotlivých kalendářních

měsících, v nichž k tomu byly splněny podmínky. Důsledkem je tak stav,

kdy i poživatel starobního důchodu, jenž byl zaměstnán jen několik

měsíců v roce, přichází o možnost odpočtu celé slevy na dani, a nikoliv

pouze o možnost jejího odpočtu v poměru odpovídajícím počtu měsíců, po

které vykonával výdělečnou činnost.



5. Nesoulad napadené úpravy shledává navrhovatel i s principem

neakcesorické rovnosti ve smyslu čl. 1 Listiny (ve spojení s čl. 26

Paktu), protože zákonodárce napadeným opatřením znevýhodnil osoby

pobírající starobní důchod. Bez ohledu na to, jak velký příjem takový

poplatník má za kalendářní rok, jej totiž připravil o částku až 24 840

Kč ročně. Učinil tak přitom svévolně, bez jakéhokoliv rozumného

zdůvodnění. Současná právní úprava starobních důchodů nejenže není

postavena na vyloučení souběhu příjmů z výdělečné činnosti se starobním

důchodem, nýbrž naopak na jejich apriorní slučitelnosti. To je patrné z

§ 34 odst. 4 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění

pozdějších předpisů, který tento souběh podporuje tím, že se v jeho

důsledku zvyšuje procentní výměra starobního důchodu. Naopak neexistuje

žádný právní předpis, který by (na rozdíl od dřívější právní úpravy)

takovýto souběh zakazoval. Dosažení věku pro přiznání nároku na

starobní důchod není ani důvodem výpovědi z pracovního poměru ani

důvodem pro ukončení samostatné výdělečné činnosti, tudíž není žádného

důvodu, pro který by výdělečně činní starobní důchodci měli být z

hlediska daňového v horším postavení než ostatní daňoví poplatníci.

Napadené ustanovení je z těchto důvodů nelogicky nesystémové. Zatímco

zákon o důchodovém pojištění souběžný výkon výdělečné činnosti s

pobíráním starobního důchodu vlastně odměňuje, zákon o daních z příjmů

tutéž situaci daňově sankcionuje.



6. Navrhovatel za účelem srovnání upozorňuje, že dřívější právní úprava

omezovala nárok na starobní důchod při souběhu s výdělečnou činností v

závislosti na tom, jaký z ní měla dotčená osoba příjem, resp. v

závislosti na formě, ve které byla výdělečná činnost vykonávána (srov.

§ 37 zákona o důchodovém pojištění, ve znění účinném v jednotlivých

časových úsecích před 1. lednem 2010). I napadená právní úprava by

mohla být ústavně konformní, jestliže by podmínky pro výkon výdělečné

činnosti a její souběh se starobním důchodem byly stanoveny

komplementárně. Za situace, kdy zákon o důchodovém pojištění v tomto

směru nijak neomezuje výkon výdělečné činnosti (např. tím, že by omezil

výši důchodu), však nelze považovat za legitimní, aby předmětný souběh

sankcionoval zákon o daních z příjmů prostřednictvím vyššího zdanění.



7. Napadená právní úprava fakticky zvyšuje daňovou zátěž pracujících

starobních důchodců, takto provedený výběr cílové skupiny tohoto

opatření je nicméně svévolný, neracionální a nelegitimní. K tomuto

závěru vede navrhovatele úvaha ohledně toho, co vlastně je v tomto

případě předmětem daně. Obecně se akceptuje, že daň představuje obecnou

zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich příjmů, majetku a

kupní síly k financování všeobecných úkolů státu. V případě napadaného

ustanovení je však fakticky předmětem zdanění nikoliv příjem z

výdělečné činnosti, nýbrž skutečnost, že poplatník je poživatelem

starobního důchodu. Jinak řečeno, reálně není předmětem daně příjem z

výdělečné činnosti, nýbrž je daňově postiženo to, že poplatník je

starobním důchodcem. Zdaňován je tedy určitý osobní stav daňového

poplatníka ve spojení s příjmy z výdělečné činnosti. Takovéto kritérium

pro zdanění považuje navrhovatel za neakceptovatelné, přičemž jeho

iracionalita je dána již tím, že jedinou možností, jak se předmětnému

vyššímu daňovému zatížení vyhnout, je upuštění od výkonu výdělečné

činnosti. Je-li právo na práci, resp. právo opatřovat si prostředky na

své životní potřeby prací ve smyslu čl. 26 odst. 1 Listiny, právem

ústavně zaručeným, pak není možné, aby tímto způsobem zákonodárce

„motivoval“ starobní důchodce k zanechání výdělečné činnosti. Lze totiž

předpokládat, že právě vyšší míra zdanění bude pro řadu z nich důvodem

pro zanechání výdělečné činnosti.



8. Konečně má navrhovatel za to, že došlo i k porušení principu

akcesorické rovnosti, tedy k porušení čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11

odst. 1 a 5 a čl. 26 Listiny. Prvně uvedeným ustanovením se zakazuje

diskriminace v základních právech a svobodách z řady důvodů, mezi něž

patří i jiné postavení, včetně např. postavení starobního důchodce.

Porušeným základním právem v důsledku předmětného diskriminačního

závěru je přitom právě čl. 11 Listiny, neboť starobním důchodcům není

poskytována stejná míra ochrany jejich výdělků (majetku) ve srovnání s

jinými osobami výdělečně činnými. Navrhovatel si je vědom toho, že ani

v případě ústavně zaručené rovnosti se nejedná o rovnost absolutní,

nýbrž o rovnost relativní, a tedy že i v postavení kategorií osob podle

čl. 3 odst. 1 Listiny mohou existovat určité odůvodněné rozdíly. V

projednávané věci je však zvolené rozlišovací kritérium nelegitimní z

důvodu jeho iracionality, v důsledku čehož je nelegitimní i vzniklá

nerovnost, pokud jde o rozdílnou míru zásahu do vlastnického práva u

jednotlivých poplatníků. Racionálními rozlišovacími kritérii totiž s

ohledem na předmět daně z příjmů mohou být pouze okolnosti, jež se

vztahují k výdělečné činnosti jako takové, např. zda jde o příjmy ze

závislé činnosti, podnikání, z pronájmu majetku apod. Mezi starobním

důchodem a zdaněním příjmů ale žádná racionální souvislost není.



II.



Průběh řízení před Ústavním soudem



9. Ústavní soud podle § 69 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve

znění pozdějších předpisů, zaslal návrh Poslanecké sněmovně a Senátu

Parlamentu České republiky jako účastníkům řízení a vládě a veřejnému

ochránci práv, kteří jsou oprávněni vstoupit do řízení jako vedlejší

účastníci řízení. Na základě § 48 odst. 2 zákona o Ústavním soudu bylo

o vyjádření požádáno i Ministerstvo práce a sociálních věcí a

Ministerstvo financí.



10. Usnesením ze dne 31. října 2013 sp. zn. I. ÚS 2340/13 přerušil I.

senát Ústavního soudu řízení ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky

Ing. Marie Adámkové proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský

kraj ze dne 31. května 2013 č. j. 2430469/13/2122-20300-203234 (výrok

I), se kterou byl spojen návrh na zrušení § 35ba odst. 1 písm. a)

zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších

předpisů, v části věty za středníkem znějící „daň se nesnižuje u

poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod

z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění

stejného druhu“. Současně postoupil uvedený návrh plénu Ústavního soudu

(výrok II), které jej usnesením ze dne 28. listopadu 2013 sp. zn. Pl.

ÚS 51/13 podle § 35 odst. 2 zákona o Ústavním soudu odmítlo jako

nepřípustný z důvodu litispendence. Tím získala uvedená stěžovatelka

právo účastnit se tohoto řízení jako vedlejší účastnice.



11. Ze statistické ročenky z oblasti důchodového pojištění za rok 2012

a důchodové statistiky za rok 2013 vydaných Českou správou sociálního

zabezpečení získal Ústavní soud statistické údaje ohledně průměrné výše

vyplácených starobních důchodů v letech 1992 až 2012, přehled rozložení

souboru důchodců podle výše důchodů v kvantilovém vyjádření od roku

2001, přehled o počtu vyplácených důchodů podle měsíční výše důchodu a

přehled o počtu důchodců a průměrném důchodu za rok 2013.



II./a



Vyjádření Poslanecké sněmovny a Senátu



12. Předsedkyně Poslanecké sněmovny Miroslava Němcová ve svém vyjádření

ze 17. července 2013 a předseda Senátu Milan Štěch ve svém vyjádření z

24. července 2013 shrnuli průběh legislativního procesu v obou komorách

Parlamentu.



II./b



Vyjádření vlády a veřejného ochránce práv



13. Předseda vlády Ing. Jiří Rusnok ve svém vyjádření ze dne 26.

července 2013 Ústavnímu soudu sdělil, že vláda České republiky

nevyužije svého práva podle § 69 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o

Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, a nevstoupí do tohoto

řízení. Obdobné sdělení obdržel Ústavní soud dne 2. července 2013 i od

tehdejšího veřejného ochránce práv JUDr. Pavla Varvařovského, jemuž

právo vstoupit do tohoto řízení vyplývalo z § 69 odst. 3 zákona č.

182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 404/2012 Sb.



II./c



Vyjádření Ministerstva práce a sociálních věcí



14. Ministr práce a sociálních věcí Ing. František Koníček ve svém

vyjádření z 9. srpna 2013 poukázal na to, že z věcného hlediska oblast

daně z příjmů, kam napadené ustanovení dopadá, nepatří do gesce jeho

ministerstva. Z tohoto důvodu se omezil na konstatování, že otázkou

neomezeného souběhu pobírání starobního důchodu a výdělku se zabýval

již poradní expertní sbor ministra financí a ministra práce a

sociálních věcí v letech 2009 a 2010, který ve své závěrečné zprávě k

této problematice doporučil řešit otázku neomezeného souběhu důchodu a

pracovního příjmu nepřímo, tedy prostřednictvím daňové soustavy, nežli

drahými a neefektivními administrativními zásahy (např. krácením

důchodu dle výše příjmu). Využít lze vhodné nastavení systému daně z

příjmů fyzických osob pro oblast důchodů (bez dopadů na ty důchodce,

pro něž je důchod jediným příjmem). Na tento výstup navázalo i

programové prohlášení tehdejší vlády, v němž se uvádí, že vláda bude

respektovat v co nejvyšší možné míře závěry uvedeného poradního

expertního sboru k reformě důchodového systému. Uvedená doporučení byla

realizována právě přijetím tohoto zákona.



15. K některým argumentům předkladatelů návrhu na zrušení předmětného

ustanovení zákona o daních z příjmů uvedl, že co se týče srovnávání s

dřívějšími právními úpravami, v minulosti provedené úpravy, které ve

větší míře umožňovaly úpravu výše důchodu při souběžné výdělečné

činnosti, byly vždy spojeny se snahou narovnat podmínky ve vazbě na

povinnost platit pojistné na důchodové pojištění, a nikoliv tedy ve

vazbě na platbu daně z příjmů či ve snaze podporovat či zvýhodnit

výdělečnou činnost poživatelů důchodů. Není pravda, že jedinou

možností, jak se vyhnout zmiňované vyšší daňové povinnosti, je ukončit

výdělečnou činnost. Existuje totiž i možnost přerušit výplatu

starobního důchodu po dobu takto vykonávané výdělečné činnosti, v

důsledku čehož bude docházet ke zvyšování procentní výměry starobního

důchodu na základě § 34 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění.



II./d



Vyjádření Ministerstva financí



16. Ministerstvo financí ve svém vyjádření ze dne 13. prosince 2013

uvedlo, že napadené ustanovení bylo přijato jako součást opatření,

jejichž cílem bylo udržení schodku státního rozpočtu v letech 2013 až

2015 pod třemi procenty hrubého domácího produktu. Z tohoto důvodu jej

nelze posuzovat izolovaně bez vzájemné souvislosti s ostatními

dočasnými nebo trvalými opatřeními, jež jsou tvořena především úsporami

na výdajové straně a jen v menší míře také navýšením příjmové strany

rozpočtu zvýšením daní. Skladba úsporných opatření byla vytvořena tak,

aby se na úsporách podílely všechny skupiny obyvatel. Příjem starobních

důchodců je s dvěma výjimkami zdaněn stejně jako příjem ostatních

poplatníků daně z příjmů. Za prvé, podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o

daních z příjmů je od této daně osvobozen příjem v podobě dávky z

důchodového pojištění do výše 36násobku minimální mzdy ročně. A za

druhé, v letech 2013 až 2015 se podle § 35ba odst. 1 písm. a) věty za

středníkem zákona o daních z příjmů u poplatníků, kteří jsou k 1. lednu

příslušného zdaňovacího období poživateli starobního důchodu z

důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného

druhu, nesnižuje daň z příjmů o základní slevu ve výši 24 840 Kč.



17. Ve vztahu k námitce rozporu s principem akcesorické rovnosti

poukazuje Ministerstvo financí na navrhovatelem zmíněný nález sp. zn.

Pl. ÚS 29/08, z něhož dovozuje širokou pravomoc zákonodárce rozhodnout,

který okruh osob bude zdaněn a jakým způsobem. Při posuzování, zda

určitá daň narušuje princip rovnosti, je třeba vycházet z komplexního

zatížení osoby touto daní s ohledem na celou její majetkovou podstatu,

a nikoliv odtrženě po jednotlivých dílčích konstrukčních prvcích daně.

Zároveň je třeba přihlédnout k ostatním pravidlům upravujícím zdanění

příjmů starobních důchodců. Dočasným omezením možnosti uplatnit

základní slevu na dani zákonodárce kompenzuje skutečnost, že poplatník,

který je starobním důchodcem, má osvobozen jeden ze svých příjmů, čímž

je oproti ostatním poplatníkům daňově zvýhodněn. Z tohoto důvodu toto

opatření není znevýhodněním, ale narovnáním právního postavení skupiny

subjektů vůči ostatním.



18. Dočasné vyloučení možnosti uplatnit základní slevu na dani se sice

negativně projevuje ve snížení příjmů poplatníka, jenž je jednak

poživatelem starobního důchodu, jednak má další příjmy, tato skutečnost

ovšem ještě neznamená, že by uvedené opatření mělo ve vztahu k těmto

osobám likvidační dopady. Nadále jim je zajištěn minimálně příjem

starobního důchodu a teprve jejich případný další příjem podléhá

zdanění. Předmětné opatření nadto není ani svévolné ani iracionální.

Smysl existence základní slevy na dani spočívá v nezdanění určitého

životního minima, přičemž tuto funkci u starobních důchodců plní

starobní důchod, který je od daně z příjmů osvobozen. U poplatníků s

příjmy ve formě dávek z důchodového pojištění tak plní funkci životního

minima osvobození této dávky od daně z příjmů, a nikoliv základní sleva

na dani.



19. Závěrem Ministerstvo financí poznamenává, že využívání časového

testu je v daňových předpisech obvyklé, a to na roční bázi pro

uplatnění této slevy, z čehož plyne nutnost stanovení 1. ledna

zdaňovacího období jako rozhodného dne pro možnost uplatnění základní

slevy na dani z příjmů. Obdobně jako pravomoc rozhodnout se, které

subjekty budou podléhat té které dani, náleží i právo posoudit, od

kterého okamžiku tomu tak bude, zákonodárci. Tato úprava je navíc pro

velkou část poplatníků výhodná.



II./e



Vyjádření vedlejší účastnice



20. Podáním ze dne 6. září 2013 sdělila vedlejší účastnice Ústavnímu

soudu, že ve smyslu § 35 odst. 2 zákona o Ústavním soudu bude

uplatňovat práva vedlejšího účastníka v tomto řízení. V následném

vyjádření ze dne 1. listopadu 2013 odkázala na svou argumentaci

obsaženou v ústavní stížnosti ze dne 30. července 2013, o níž je před

Ústavním soudem vedeno řízení pod sp. zn. I. ÚS 2340/13. Z jejího

obsahu vyplývá, že sleva na poplatníka není daňovou úlevou zvýhodňující

určitou skupinu osob zvolenou na základě politického klíče, nýbrž

konstrukčním prvkem daně, který do daňového systému založeného na

konceptu tzv. rovné daně zavádí prvek daňové progrese. U

nízkopříjmových osob tak právě jeho prostřednictvím dochází k jejímu

zásadnímu snížení, což umožňuje dosáhnout nezbytné (a to i v

ústavněprávní rovině) solidarity bohatších s chudými. Má-li proto být

tato sleva ve vztahu k některým poplatníkům odňata, musí k tomu

existovat legitimní a dostatečně intenzivní důvody, jež však v případě

napadeného ustanovení konstatovat nelze. V žádném případě přitom za

takovýto důvod nemůže být považován starobní důchod, tedy plnění

čerpané ze systému důchodového pojištění, které není zdanitelným

příjmem.



21. Rozpor napadeného ustanovení s ústavním pořádkem spatřuje vedlejší

účastnice v tom, že určité předem dané skupině poplatníků daně z příjmů

fyzických osob je bez legitimního důvodu odňato právo na slevu na dani,

která obecně náleží všem poplatníkům bez rozdílu. Tím je narušena

zásada rovnosti v právech a povinnostech a v rovině ústavněprávní

porušen čl. 11 odst. 1 věta druhá ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny,

a to z důvodu věku, na němž je pobírání starobního důchodu závislé. V

důsledku takto vzniklého nerovnoměrného daňového zatížení za totožnou

práci zároveň tito poplatníci pobírají za totožnou práci nižší mzdu než

jiné osoby ve srovnatelném postavení, čímž je v rovině ústavněprávní

porušeno právo na spravedlivou odměnu za práci podle čl. 28 Listiny.

Poslední důvod protiústavnosti spatřuje vedlejší účastnice v tom, že

jednotlivci, kterým vzniklo právo na starobní důchod, jsou zákonodárcem

demotivováni od ekonomické činnosti, resp. jejich ekonomická aktivita

je zákonem vnímána spíše jako zájmová činnost, v čemž je třeba

spatřovat porušení lidské důstojnosti dotčených osob, jakož i práva

získávat prostředky pro své životní potřeby prací ve smyslu čl. 26

odst. 3 Listiny.



22. V rámci svého vyjádření ze dne 1. listopadu 2013 vedlejší účastnice

poukazuje i na nález Ústavního soudu České a Slovenské Federativní

Republiky ze dne 8. října 1992 sp. zn. Pl. ÚS 22/92 (publikován pod č.

11 ve Sbírce usnesení a nálezů Ústavního soudu České a Slovenské

Federativní Republiky), z něhož vyvozuje jednak požadavek objektivního

a racionálního odůvodnění daňové právní úpravy, jednak nepřípustnost

směšování práva na hmotné zabezpečení ve stáří a povinnosti platit

daně. Nadto je na napadenou zákonnou úpravu třeba nahlížet i prizmatem

základních principů demokratického právního státu. Podle vedlejší

účastnice je protiústavní i taková úprava, která procedurou svého

vzniku či svým obsahem nereflektuje princip ochrany menšin proti zvůli

většiny [čl. 6 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“)], pročež je

nutno zabývat se též otázkou, zda napadeným ustanovením není dotčena

určitá skupina osob tvořící relevantní menšinu, která nemá reálnou

možnost dosáhnout ochrany svých práv v soutěži politických sil (resp.

„nemá žádné zastání v zastupitelských orgánech“), ať už z důvodu, že je

nějakým způsobem znevýhodněna, nebo že způsob utváření zastupitelských

sborů neumožňuje efektivní reprezentaci této skupiny. Právě sleva na

dani, jež se vztahovala na všechny poplatníky daně z příjmů fyzických

osob, byla prezentována jako nástroj, kterým je sociálně znevýhodněným

poplatníkům kompenzováno odstranění daňové progrese. Tím bylo usilováno

o ospravedlnění zaváděných opatření, přičemž tyto doprovodné aspekty

byly nepochybně brány v potaz i při ústavním přezkumu tehdy zavedených

opatření. Není proto přípustné, aby s odstupem několika let bylo toto

kompenzační opatření bez dalšího odstraněno.



23. Vedlejší účastnice ve své replice ze dne 3. února 2014 vyjádřila

nesouhlas s tvrzeními Ministerstva financí, přičemž zdůraznila

charakter starobního důchodu jako nárokového plnění ze strany státu na

základě prostředků odváděných do systému důchodového pojištění z

celoživotního příjmu jednotlivce podléhajícího zdanění daní z příjmů. K

jednotlivým jeho argumentům uvedla, že tzv. rdousící efekt nemusí

nastat plošně. Byl to zákonodárce, kdo ke zrušení slevy na dani

přistoupil bez jakéhokoli respektu k individuálním odlišnostem, a proto

je na něm, aby prokázal, že napadené ustanovení zákona nebude mít

rdousící efekt v žádném konkrétním případě. V tomto případě je za

dotčenou skupinu třeba považovat pouze pracující starobní důchodce,

tedy skupinu bez adekvátního voličského potenciálu. Současně je třeba

přihlédnout k její povaze jakožto sociální skupiny silně znevýhodněné,

mj. ve vztahu ke stavu a změnám systému důchodového zabezpečení. V této

souvislosti odkazuje též na nález Ústavního soudu ze dne 23. března

2010 sp. zn. Pl. ÚS 8/07 (N 61/56 SbNU 653; 135/2010 Sb.). V

souvislosti s argumentací Ministerstva financí vedlejší účastnice

poukazuje na skutečnost, že starobní důchod, přinejmenším ve své

průměrné výši, nedosahuje hodnoty základní slevy na dani z příjmů, v

důsledku čehož nemůže ani účinně plnit její roli. Vzhledem k tuzemské

politické a právní kultuře nelze považovat za postačující ani ujištění

o údajné dočasné povaze opatření zavedeného napadeným ustanovením.

Závěrem vedlejší účastnice rozporovala tvrzení Ministerstva práce a

sociálních věcí ohledně zamýšleného legitimního cíle napadeného

ustanovení.



II./f



Replika navrhovatele



24. Na výše uvedená vyjádření replikoval navrhovatel ve svých

vyjádřeních z 25. listopadu 2013 a z 14. února 2014, v nichž kromě

rekapitulace jednotlivých podání opakovaně odkázal na svůj návrh na

zrušení napadeného ustanovení. K vyjádření Ministerstva práce a

sociálních věcí dodal, že terčem jeho kritiky není skutečnost, že

pracující důchodci nejsou podporováni či zvýhodňováni při své výdělečné

činnosti, nýbrž to, že jsou bez legitimního důvodu nadměrně daňově

zatěžováni ve srovnání s ostatními zaměstnanci. Za absurdní pak

považuje poukaz na možnost požádat o pozastavení výplaty důchodu, která

nijak nezdůvodňuje, z jakého důvodu by měli být pracující důchodci více

daňově zatíženi. Takovýto krok je navíc v úplném rozporu s explicitně

připuštěnou možností souběžného výkonu pracovního poměru a pobírání

starobního důchodu.



25. Obšírně pak navrhovatel polemizuje s vyjádřením Ministerstva

financí. Předně uvádí, že proti návrhu na zrušení napadeného ustanovení

zákona o daních z příjmů z důvodu jeho diskriminační povahy neobstojí

argumentace jinými ustanoveními tohoto zákona nebo právní úpravou

starobních důchodů. Rozdílné postavení je dáno mezi zaměstnanci

nepobírajícími starobní důchod s možností uplatnit slevu na dani na

straně jedné a „pracujícími starobními důchodci“ bez této možnosti na

straně druhé. Rozdíl přitom nespočívá v tom, že jde o „důchodce“ a

„nedůchodce“, ale v tom, že určitá skupina zaměstnanců si nemůže

uplatnit slevu na dani. Další nelogičnost uvedeného vyjádření lze

spatřovat v tom, že Ministerstvo financí spojuje dvě nesouvisející

skutečnosti - tedy to, že starobní důchodci pracují a že současně

(kromě výjimek) pobírají nezdaněný důchod, v důsledku čehož prý musí

legitimně strpět krácení svých příjmů. Navrhovatel možnost takového

narovnávání odmítá, přičemž argumentuje zejména rozdílným charakterem

příjmu ze zaměstnání a starobního důchodu. Zatímco příjem ze zaměstnání

je bezprostřední odměnou za vykonanou práci, starobní důchod je nárokem

plynoucím z účasti v průběžném systému důchodového pojištění, který

pobírají ti, kteří do něj po celou dobu svého ekonomicky aktivního

života přispívali. Oba zdroje příjmů spolu věcně nesouvisí. Platí

přitom, že jakkoliv může zákonodárce zakotvit odlišné daňové režimy pro

jednotlivé skupiny osob, musí tak činit nediskriminačním způsobem, tj.

nesmí vytvářet nedůvodné rozdíly na základě nelegitimních a

neracionálních kritérií. Navrhovatel je nadále přesvědčen, že je dán

prostor pro přezkum napadeného ustanovení Ústavním soudem z hledisek

případného „porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s

kritérii, která vyplývají z ústavního principu rovnosti -“ (sp. zn. Pl.

ÚS 29/08).



26. Za zjevně protiústavní považuje navrhovatel zásadní nepoměr, který

vzniká v důsledku toho, že uplatnění základní slevy na dani závisí od

prvního dne kalendářního roku. Samotné Ministerstvo financí přitom

uvádí řadu příkladů slev na dani, jež se aplikují na měsíční bázi.

Závěrem své repliky shrnuje, že vnitřní obsahová rozporuplnost

vyjádření Ministerstva financí jen potvrzuje jeho přesvědčení o

protiústavnosti napadeného ustanovení zákona o daních z příjmů. Je

totiž zjevné, že obhájit toto ustanovení z hlediska požadavku na výběr

legitimního a racionálního kritéria rozlišování prostě není možné.

Pokud jde o vyjádření vedlejší účastnice, navrhovatel považuje její

argumenty za relevantní.



II./g



Ústní jednání



27. Ve smyslu § 44 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění

pozdějších předpisů, rozhodl Ústavní soud ve věci bez konání ústního

jednání, neboť od něj nebylo lze očekávat další objasnění věci.



II./h



Změna soudce zpravodaje



28. Soudcem zpravodajem v projednávané věci byl původně v souladu s

platným rozvrhem práce určen soudce Vladimír Sládeček. Poté, co byl

místo jeho návrhu na neveřejném jednání pléna dne 10. července 2014

přijat odlišný návrh jiného soudce, který se podstatně liší od návrhu

soudce zpravodaje, určil předseda Ústavního soudu Pavel Rychetský podle

§ 55 zákona o Ústavním soudu soudcem, který vypracuje znění přijatého

nálezu, sebe.



III.



Posouzení kompetence a ústavní konformity legislativního procesu



29. Ústavní soud konstatuje, že je příslušný k projednání předmětného

návrhu, který byl podán k tomu oprávněným navrhovatelem [§ 64 odst. 1

písm. b) zákona o Ústavním soudu], je přípustný a splňuje všechny

zákonem stanovené náležitosti. Mohl tedy přistoupit k věcnému přezkumu

napadeného ustanovení, přičemž v souladu s § 68 odst. 2 zákona č.

182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 48/2002 Sb., se

nejdříve zabýval otázkou, zda bylo přijato a vydáno ústavně konformním

způsobem a v mezích Ústavou stanovené kompetence.



30. Podle § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve

znění zákona č. 48/2002 Sb., sestává posouzení ústavnosti zákona s

ústavním pořádkem ze zodpovězení tří otázek: zda byl přijat a vydán v

mezích Ústavou stanovené kompetence, zda byl přijat ústavně předepsaným

způsobem a zda jeho obsah je v souladu s ústavními zákony a v případě

jiného právního předpisu i se zákony. V případě napadeného ustanovení

je mimo jakoukoliv pochybnost, že Parlament měl ve smyslu čl. 15 odst.

1 Ústavy kompetenci k jeho přijetí. Kromě toho Ústavní soud zjistil z

vyjádření účastníků řízení, jakož i dalších veřejně přístupných

dokumentů vztahujících se k legislativnímu procesu následující

skutečnosti: část ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z

příjmů, jejíž zrušení navrhuje navrhovatel, byla do tohoto ustanovení

vložena zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších

zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. Návrh

tohoto zákona (sněmovní tisk č. 801, 6. volební období, 2010-2013)

předložila vláda Poslanecké sněmovně dne 6. září 2012. Poslanecká

sněmovna jej schválila ve třetím čtení dne 7. listopadu 2012 na své 47.

schůzi (usnesení č. 1354), kdy pro něj hlasovalo 101 z přítomných 195

poslanců, 93 z nich bylo proti a 1 poslanec se zdržel. Senát projednal

a zamítl návrh zákona (senátní tisk č. 442, 8. funkční období,

2010-2012) dne 5. prosince 2012 na své 2. schůzi (usnesení č. 32, 9.

funkční období, 2012-2014). Z přítomných 67 senátorů hlasovalo pro jeho

zamítnutí 50, 7 bylo proti a 10 se hlasování zdrželo. Následně

Poslanecká sněmovna setrvala na původním návrhu zákona (usnesení č.

1444), přičemž pro jeho opětovné schválení hlasovalo dne 19. prosince

2012 na její 49. schůzi 102 ze 193 přítomných poslanců a 88 bylo proti,

3 se hlasování zdrželi. Zákon byl doručen prezidentu republiky dne 19.

prosince 2012. Podepsán jím byl 21. prosince 2012. K jeho vyhlášení ve

Sbírce zákonů došlo 27. prosince 2012 v částce 187 pod č. 500/2012 Sb.,

účinnost nabyl dne 1. ledna 2013.



31. Uvedená zjištění považoval Ústavní soud za postačující pro závěr,

že ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů bylo do

tohoto zákona v napadené části doplněno zákonem, jenž byl přijat

ústavně předepsaným způsobem. Vzal přitom v úvahu, že navrhovatel ani

vedlejší účastnice nezpochybňovali ústavnost přijetí a vydání tohoto

zákona. Nic mu tedy nebránilo, aby mohl přistoupit k věcnému posouzení

ústavnosti napadeného ustanovení.



IV.



Znění a obsah napadeného ustanovení a další relevantní skutečnosti



32. Ustanovení § 35ba zákona o daních z příjmů je „sběrným

ustanovením“, které vymezuje různé druhy slevy na dani pro poplatníky

daně z příjmů fyzických osob. Uvedenou slevou se rozumí částka, o

kterou se poplatníkovi sníží jeho daňová povinnost. Odstavec 1 písm. a)

tohoto ustanovení upravuje tu nejobecnější z nich, která se (s jedinou

výjimkou, jejíž ústavnost je posuzována v tomto řízení) vztahuje obecně

na všechny poplatníky této daně a činí 24 840 Kč ročně. Přesné znění

tohoto ustanovení, účinné ke dni přijetí tohoto nálezu, je následující:



㤠35ba



Slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob



(1) Poplatníkům uvedeným v § 2 se daň vypočtená podle § 16, případně

snížená podle § 35, 35a nebo § 35b za zdaňovací období snižuje o



a) základní slevu ve výši 24 840 Kč na poplatníka; daň se nesnižuje u

poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod

z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění

stejného druhu,“;



napadena je přitom pouze jeho část uvedená za středníkem.



33. Posouzení ústavnosti napadeného ustanovení, tedy části ustanovení §

35ba odst. 1 písm. a) odst. 1 za středníkem, předpokládá v první řadě

přiblížení smyslu zákonné konstrukce předmětné slevy na dani. Součástí

zákonné úpravy daně z příjmů fyzických osob je po celou dobu účinnosti

platného zákona o daních z příjmů sleva či snížení celkové daňové

povinnosti pro její poplatníky. Tím se v oblasti daňového práva vytváří

určitá garance, že osoby, které jsou schopny získávat prostředky pro

své životní potřeby samostatně, nebude stát zatěžovat daňovou

povinností ve vztahu k určité minimální části příjmů, jejíž zdanění by

se do jejich poměrů mohlo promítnout nepřiměřeně tíživě. V krajním

případě by dokonce mohlo být dotčeno i jejich právo na důstojný život,

a tedy s ohledem na čl. 30 odst. 2 Listiny, podle něhož má každý, kdo

je v hmotné nouzi, právo na takovou pomoc, která je nezbytná pro

zajištění základních životních potřeb, by tento zásah stejně musel být

kompenzován v rámci sociálního zabezpečení. Výše této částky samozřejmě

není vázána na životní minimum (ve smyslu zákona o životním a

existenčním minimu), nýbrž je zpravidla vyšší a odvíjí se od

politického rozhodnutí zákonodárce.



34. Zákon o daních z příjmů původně (k 1. lednu 1993, kdy nabyl

účinnosti) ve svém § 15 odst. 1 písm. a) předpokládal u poplatníků daně

z příjmů fyzických osob snížení základu této daně o částku

představující 20 400 Kč ročně. Tato částka pak v důsledku jednotlivých

novelizací postupně vzrostla až do výše 38 040 Kč, ve které zůstala do

31. prosince 2005. Problémem takto nastaveného odpočtu byl jeho vliv na

konečnou výši daně z příjmů fyzických osob, jejíž sazba byla tehdy

stanovena jako progresivně klouzavá. To znamená, že základ daně se

nezdaňoval jedinou sazbou, nýbrž nad určitou částku se zdaňoval sazbou

vyšší, přičemž těchto úrovní mohlo být i více (např. v roce 2005 byl

roční příjem od 0 do 109 200 Kč zdaňován sazbou 15 %, část ročního

příjmu nad 109 200 Kč sazbou 20 %, nad 218 400 Kč sazbou 25 % a nad 331

200 Kč sazbou 32 %). Vzhledem k tomu, že snížení daňového základu o 38

040 Kč se vždy dotklo části příjmů zdaňované nejvyšší sazbou, měl tento

odpočet u jednotlivých poplatníků rozdílný účinek na výši jejich daňové

povinnosti, neboť částka, o kterou se jim snížila daň, rostla s výší

příjmů [např. byl-li roční příjem poplatníka 100 000 Kč, po uvedeném

odpočtu představoval základ jeho daně 61 960 Kč, což znamená, že tento

poplatník na dani zaplatil místo 15 000 Kč pouze 9 294 Kč, tedy o 5 706

Kč (tj. 15 % z 38 040 Kč) méně; naopak, byl-li jeho roční příjem 400

000 Kč, po provedení uvedeného odpočtu představoval základ jeho daně

361 960 Kč, v důsledku čehož poplatník zaplatil místo 88 436 Kč bez

zaokrouhlení pouze 76 263,20 Kč, tedy o 12 172,80 Kč (tj. 32 % z 38 040

Kč) méně]. Právě za účelem odstranění tohoto progresivního účinku, v

jehož důsledku se s vyšším příjmem zvyšovala i částka, o kterou

poplatník zaplatil na daních méně, došlo zákonem č. 545/2005 Sb. k

novelizaci zákona o daních z příjmů a k nahrazení uvedeného odpočtu

institutem slevy na dani. Do budoucna se tak již všem poplatníkům neměl

o jednotnou částku snižovat daňový základ, nýbrž až z něho vyměřená

daň. Každý si tak mohl uplatnit nominálně stejnou daňovou výhodu, bez

ohledu na výši příjmu, resp. výši základu daně pro výpočet daně z

příjmů fyzických osob (srov. důvodovou zprávu k zákonu č. 545/2005 Sb.,

sněmovní tisk č. 1040, 4. volební období, 2002-2006).



35. Snížení základu daně podle § 15 odst. 1 písm. a) zákona o daních z

příjmů bylo po dobu právní úpravy platné v letech 1993 až 2005 možné

pouze v případě, že poplatník nepobíral ve stejné výši starobní důchod

z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo ze

zahraničního povinného pojištění stejného druhu (srov. § 15 odst. 2

zákona o daních z příjmů). Pokud jej pobíral ve výši menší než té, ve

které bylo možné uvedený odpočet provést, docházelo u něho ke snížení

základu daně pouze o částku, jež představovala jejich rozdíl. To

znamená, že jestliže se daňový základ snižoval podle uvedeného

ustanovení o částku 38 040 Kč na poplatníka ročně a výše starobního

důchodu, který poplatník pobíral, činila 30 000 Kč ročně, pak došlo v

případě tohoto poplatníka ke snížení daňového základu jen o rozdíl ve

výši 8 040 Kč ročně. Uvedené omezení snížení základu daně bylo možné

pouze za předpokladu, že poplatník daně nebyl poživatelem starobního

důchodu na počátku zdaňovacího období a tento starobní důchod mu nebyl

přiznán ani zpětně k počátku zdaňovacího období (poslední věta § 15

odst. 2 zákona o daních z příjmů).



36. Ustanovení § 35ba bylo do zákona o daních z příjmů vloženo právě

již zmíněným zákonem č. 545/2005 Sb., jenž nabyl účinnosti dne 1. ledna

2006. Původní výše slevy na dani na poplatníka jím byla stanovena na 7

200 Kč, což je částka v zásadě odpovídající průměrné úrovni, v jaké do

té doby docházelo ke snížení výše daně v důsledku snížení jejího

základu. Ani podle této právní úpravy nebyla přiznána sleva

poplatníkům, kteří pobírali starobní důchod z důchodového pojištění

podle zákona o důchodovém pojištění nebo ze zahraničního povinného

pojištění stejného druhu ve výši převyšující 38 040 Kč. Pokud však

jejich starobní důchod tuto částku nepřevyšoval, uplatnila se u nich

(na rozdíl od minulosti) celá sleva na dani, a nikoliv jen její

adekvátní část. I v tomto případě se uvedené omezení vztahovalo jen na

poplatníky, kteří byli poživateli starobního důchodu na počátku

zdaňovacího období a tento starobní důchod jim nebyl přiznán ani zpětně

k počátku zdaňovacího období (§ 35ba odst. 2 zákona o daních z příjmů,

účinný od 1. ledna 2006 do 31. prosince 2007).



37. K zásadnímu zvýšení slevy na dani na poplatníka z částky 7 200 Kč

na 24 840 Kč došlo s účinností od 1. ledna 2008 zákonem č. 261/2007

Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který mimo jiné novelizoval i §

35ba zákona o daních z příjmů. V jeho důsledku došlo ke zrušení

odstavce 2 tohoto ustanovení, pročež si nově mohli uvedenou slevu

uplatnit bez omezení i poplatníci, kteří byli poživateli starobního

důchodu. Uvedené změny byly součástí balíku zásadních změn v oblasti

daňového práva, přičemž jejich smysl měl spočívat v kompenzaci

negativních dopadů daně z příjmů fyzických osob, pro kterou byla nově

stanovena jednotná sazba, do postavení osob s nižšími příjmy, jež byly

do té doby zdaňovány sazbou nižší (k 31. prosinci 2007 činily

jednotlivé daňové sazby 12 %, 20 %, 25 % a 32 %). Tato jednotná sazba

byla stanovena ve výši 15 %. V případě příjmů ze závislé činnosti se

ovšem počítala a doposud počítá z tzv. superhrubé mzdy [to znamená, že

základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku

odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní

politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění,

které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen

platit zaměstnavatel, srov. § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů, ve

zněních od 1. ledna 2008 do 31. prosince 2013, resp. § 6 odst. 12 téhož

zákona od 1. ledna 2014 do 31. prosince 2014], v důsledku čehož reálně

činí 20,1 % [tedy 15 % z částky, která tvoří 1,34násobek hrubé mzdy,

tj. součet hrubé mzdy a odvodů placených zaměstnavatelem na zdravotní

(9 %) a sociální pojištění (25 %)].



38. V dalším období zůstala právní úprava slevy na dani na poplatníka

zachována, přičemž pouze v důsledku novely provedené zákonem č.

346/2010 Sb. došlo ke snížení její výše z 24 840 na 23 640 Kč pro

zdaňovací období roku 2011. Další změna pak byla provedena až zákonem

č. 500/2012 Sb., který doplnil ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a)

zákona o daních z příjmů v tom smyslu, že se na jeho základě nesnižuje

daň u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní

důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění

stejného druhu. Toto ustanovení se uplatní ve vztahu ke zdaňovacím

obdobím let 2013, 2014 a 2015, přičemž by mělo pozbýt platnosti

uplynutím dne 31. prosince 2015 [srov. čl. XVII bod 2 a čl. XXII písm.

c) zákona č. 500/2012 Sb.].



39. Z napadeného ustanovení plyne, že pro rozsah daňové povinnosti

poplatníka je podstatné to, zda pobíral starobní důchod právě k 1.

lednu zdaňovacího období. Jestliže by jej k tomuto dni nepobíral a

začal by jej pobírat teprve dodatečně (např. 1. února), tato skutečnost

by na možnost uplatnit si předmětnou slevu na dani pro toto zdaňovací

období neměla žádný vliv. V této souvislosti je namístě uvést, že

osoba, které vznikl nárok na starobní důchod, jej není povinna uplatnit

ihned, nýbrž den, ke kterému tak učiní, závisí pouze na jejím

rozhodnutí. Zákon jí navíc přiznává právo žádat o tento důchod zpětně,

a to ve vztahu k období 5 let (§ 55 odst. 2 zákona o důchodovém

pojištění). Pakliže tak proto učiní až v průběhu zdaňovacího období

(tedy po jeho 1. lednu) nebo dokonce po jeho uplynutí, zůstane mu

předmětná sleva pro toto zdaňovací období v celém rozsahu zachována.

Zákon totiž pro tento případ nic jiného nestanoví. Uvedené znamená, že

požádá-li si osoba, které vznikl nárok na výplatu starobního důchodu k

1. říjnu, o jeho výplatu zpětně až 1. února následujícího roku, bude

mít pro tento rok zachovánu celou slevu na dani a zároveň obdrží

starobní důchod za období počínaje již 1. říjnem. Naopak osoba, která

jej pobírala již k 1. lednu stejného roku, si předmětnou slevu na dani

nebude moci uplatnit vůbec. Výplata starobního důchodu může být k

žádosti jeho poživatele rovněž pozastavena. Důvodem tohoto kroku je

zpravidla skutečnost, že výdělečná činnost osoby, která má nárok na

starobní důchod, avšak není jeho příjemcem, má za následek zvýšení výše

procentní výměry starobního důchodu. Pozastavení jeho výplaty je však

možné i z jakéhokoliv jiného důvodu.



V.



Vlastní přezkum



40. Ze shrnutí obsahu napadené zákonné úpravy vyplývá, že v

projednávané věci je předmětem kontroly ústavnosti daňová povinnost, a

to konkrétně daň z příjmů těch fyzických osob, jež k 1. lednu

zdaňovacího období pobíraly starobní důchod. Navrhovatel nikterak

nezpochybňuje samotnou existenci daně z příjmů fyzických osob, jakož

ani většinu jejích náležitostí, nesoulad s ústavním pořádkem ovšem

spatřuje v tom, že na rozdíl od všech ostatních poplatníků této daně se

v případě uvedené skupiny osob daň vypočtená na základě stanovené

procentuální sazby nesnižuje o částku 24 840 Kč, představující slevu na

dani na poplatníka. Podle jeho názoru proto takto vymezená daň jednak

nepřiměřeným způsobem dopadá do jejich majetkové sféry, jednak zakládá

rozpor s ústavní zásadou rovnosti.



V./a



Východiska přezkumu napadeného ustanovení



41. Ústavní soud při posuzování otázky, zda k zásahu do základního

práva vlastnit majetek došlo v souladu s čl. 11 odst. 1 Listiny,

standardně posuzuje v první řadě to, zda se tak stalo na základě zákona

a v jeho mezích [srov. nález ze dne 11. října 1995 sp. zn. Pl. ÚS 3/95

(N 59/4 SbNU 91; 265/1995 Sb.) nebo nález ze dne 22. března 2005 sp.

zn. Pl. ÚS 63/04 (N 61/36 SbNU 663; 210/2005 Sb.)]. Pakliže jsou tyto

podmínky splněny, zkoumá, zda předmětné opatření sleduje legitimní

(ústavně aprobovaný) cíl jeho omezení, a pokud ano, zda je toto

opatření k dosažení tohoto cíle vhodné (požadavek vhodnosti), dále, zda

tohoto cíle nelze dosáhnout jiným způsobem, jenž by byl k dotčenému

základnímu právu šetrnější (požadavek potřebnosti), a nakonec, zda

zájem na dosažení tohoto cíle v rámci určitého právního vztahu převáží

nad dotčeným základním právem (proporcionalita v užším smyslu).



42. Daněmi a poplatky se rozumí veřejnoprávní povinnost peněžní platby

státu (daňová a poplatková povinnost). Ustanovení čl. 11 odst. 5

Listiny obsahuje ústavní zmocnění Parlamentu ke stanovení daní a

poplatků, v jehož rámci je současně aprobován zásah do vlastnického

práva, k němuž v souvislosti s jejich stanovením, vyměřením a výběrem

dochází [srov. nález ze dne 1. června 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N

113/37 SbNU 463)]. Daň je ukládána ve veřejném zájmu, kterým je

především získání příjmů státního rozpočtu za účely spojenými s

naplňováním funkcí státu [nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, body 40 a 41;

nález ze dne 19. dubna 2011 sp. zn. Pl. ÚS 53/10 (N 75/61 SbNU 137;

119/2011 Sb.), bod 170], přičemž není pochyb o tom, že jde o prostředek

způsobilý dosáhnout tohoto cíle. Pokud však jde o otázku potřebnosti

daně právě v určité výši, takovéto posouzení již soudním výkladem

provést nelze, neboť jde o otázku politického charakteru, jejíž řešení

je ve výlučné kompetenci zákonodárce. Pouze Parlament je oprávněn

rozhodnout, zda je stanovení určité daně potřebné a v jaké výši,

přičemž v tomto směru je oprávněn zohlednit nejrůznější kritéria.

Ústavní soud tak může k přezkumu tohoto jeho rozhodnutí přistoupit jen

v rámci posouzení proporcionality v užším smyslu, které v případě daní

(obdobně jako např. v případě stanovení horní hranice peněžitých

sankcí) spočívá ve vyloučení jejich extrémní disproporcionality. Zásah

do vlastnického práva prostě nesmí vést k takové zásadní změně

majetkových poměrů dotčeného subjektu, že by jím došlo ke „zmaření samé

podstaty majetku“, tj. „ke zničení majetkové základny“ poplatníka

[srov. nález ze dne 13. srpna 2002 sp. zn. Pl. ÚS 3/02 (N 105/27 SbNU

177; 405/2002 Sb.)], resp. že by „hranice veřejnoprávního povinného

peněžitého plnění jednotlivcem vůči státu nabyla škrtícího (rdousícího)

působení“ [nález ze dne 18. srpna 2004 sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (N 113/34

SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. V takovém případě je založen nesoulad s

ústavním pořádkem i tehdy, jestliže se tento účinek projeví jen u části

poplatníků daně.



43. Daňová povinnost musí obstát nejen z hlediska vyloučení extrémní

disproporcionality, nýbrž také ústavního principu rovnosti, a to jak

neakcesorické, plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování

subjektů a práv podle čl. 1 Listiny, tak i akcesorické v rozsahu

vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny (srov. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 7/03 a

sp. zn. Pl. ÚS 29/08, bod 43). Obsahem principu rovnosti v právech ve

smyslu čl. 1 Listiny se ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 22/92 zabýval již

Ústavní soud České a Slovenské Federativní Republiky, který v této

souvislosti vyslovil závěr, že rovnost je třeba chápat jako kategorii

relativní, nikoliv absolutní. Na jeho pojetí následně navázal v řadě

svých rozhodnutí i Ústavní soud, který v obecné rovině připustil

zákonem založenou nerovnost, avšak pouze za předpokladu, že ji lze

odůvodnit na základě ústavně akceptovaných hledisek. O takovýto případ

se přitom nejedná tehdy, pokud je tato založena na libovůli (nerovnost

neakcesorická) nebo je jejím důsledkem porušení některého ze základních

práv a svobod (nerovnost akcesorická) - srov. např. nález ze dne 4.

června 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/96 (N 67/8 SbNU 163; 185/1997 Sb.), nález

ze dne 25. června 2002 sp. zn. Pl. ÚS 36/01 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002

Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 7/03 (viz výše), nebo nález ze dne 15.

května 2012 sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.).



44. Je namístě zdůraznit, že „ne každé nerovné zacházení s různými

subjekty lze kvalifikovat jako porušení principu rovnosti, tedy jako

protiprávní diskriminaci jedněch subjektů ve srovnání se subjekty

jinými. Aby k porušení došlo, musí být splněno několik podmínek: s

různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné

situaci, se zachází rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a

rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup“ [nález ze dne 21. ledna

2003 sp. zn. Pl. ÚS 15/02 (N 11/29 SbNU 79; 40/2003 Sb.)].



45. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře aplikuje za účelem

posouzení, zda napadeným opatřením nedošlo k nerovnému zacházení mezi

stejnými nebo srovnatelnými jednotlivci nebo skupinami, test přímé

diskriminace, jenž sestává ze zodpovězení následujících otázek: 1. Jde

o srovnatelného jednotlivce nebo skupiny?; 2. Je s nimi nakládáno

odlišně na základě některého ze zakázaných důvodů?; 3. Je odlišné

zacházení dotčenému jednotlivci k tíži (uložením břemene nebo odepřením

dobra)?; 4. Je toto odlišné zacházení ospravedlnitelné, tj. a) sleduje

legitimní zájem a b) je přiměřené? [srov. nález ze dne 16. října 2007

sp. zn. Pl. ÚS 53/04 (N 160/47 SbNU 111; 341/2007 Sb.), bod 29; nález

ze dne 30. dubna 2009 sp. zn. II. ÚS 1609/08 (N 105/53 SbNU 313) ve

znění opravného usnesení ze dne 9. července 2009 sp. zn. II. ÚS

1609/08; nález ze dne 1. prosince 2009 sp. zn. Pl. ÚS 4/07 (N 249/55

SbNU 397; 10/2010 Sb.); nález ze dne 28. ledna 2014 sp. zn. Pl. ÚS

49/10 (44/2014 Sb.), dostupný též na http://nalus.usoud.cz, bod 34;

rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ze dne 13.

listopadu 2007 ve věci stížnosti č. 57325/00 - D. H. proti České

republice, § 75; rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská

práva ze dne 16. března 2010 ve věci stížnosti č. 42184/05 - Carson

proti Spojenému království, § 61]. Z judikatury Evropského soudu pro

lidská práva k zákazu diskriminace rovněž plyne, že ospravedlnitelnost

určitého odlišného zacházení se odvíjí i od jeho důvodu. Zatímco pro

odlišné zacházení z důvodu rasy či etnického původu, pohlaví, sexuální

orientace, národnosti či původu dítěte je třeba předložit velmi pádné

ospravedlnění [srov. např. rozsudek ze dne 21. června 2011 ve věci

stížnosti č. 5335/05 - Ponomaryov a další proti Bulharsku (národnost);

již citovaný rozsudek D. H. proti České republice (rasa) či rozsudek ze

dne 16. listopadu 2004 ve věci stížnosti č. 29865/96 - Ünal Tekeli

proti Turecku, § 53 (pohlaví)], u ostatních důvodů odlišného zacházení

je přezkum ze strany Evropského soudu pro lidská práva méně intenzivní.

V této souvislosti lze jako pátý krok testu přímé diskriminace rozlišit

i míru „podezřelosti“ důvodu pro odlišné zacházení, od které se posléze

odvíjí intenzita přezkumu ze strany soudu (nález sp. zn. Pl. ÚS 49/10,

bod 34).



46. Pro stanovení daňové povinnosti se bez dalšího uplatní požadavky

vyplývající ze zásady právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy, jež se

obecně vztahují na tvorbu právních předpisů, a to především požadavky

určitosti a předvídatelnosti práva či principy právní jistoty a zákaz

retroaktivity (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10, bod 172).

Zdůraznění nezbytnosti, aby zákonné vymezení daně nebo poplatku bylo

určité a jednoznačné, lze odůvodnit ochranou jednotlivce, do jehož

vlastnického práva má být touto formou zasaženo. Účelem daně nebo

poplatku je v první řadě zabezpečení příjmů státního rozpočtu, což je

však účel natolik obecný, že je jím možno odůvodnit v podstatě

jakoukoliv daň nebo poplatek. Právě z tohoto důvodu, že jejich

náležitosti nelze vyvodit, nýbrž pouze určit, je k jejich stanovení

oprávněn výlučně zákonodárce, přičemž jeho rozhodnutí nesmí vytvářet

prostor pro dvojí výklad, v jehož důsledku by dotčený poplatník nemohl

s jistotou zjistit, zda a v jakém rozsahu mu vznikla daňová nebo

poplatková povinnost. Jen stěží je naopak představitelné, aby předmětné

náležitosti dotvářel svou rozhodovací činností soud či správní orgán, v

důsledku čehož by jednotliví poplatníci mohli být následně

sankcionováni za nesplnění své daňové povinnosti pouze z toho důvodu,

že zaujali jiný výklad neurčitého zákonného ustanovení, než k jakému se

přiklonila dodatečně utvářená praxe. Jinými slovy, „nelze připustit,

aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co

zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá“ [nález

ze dne 2. prosince 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639), bod

18; srov. též nález ze dne 6. února 2007 sp. zn. I. ÚS 531/05 (N 24/44

SbNU 293), bod 30, nebo nález Ústavního soudu Slovenské republiky ze

dne 11. července 2012 sp. zn. PL. ÚS 109/2011, zejména body 49 a 50].



47. Pro úplnost je třeba zdůraznit i další (již zmíněné) relevantní

hledisko, a to požadavek předvídatelnosti zákona, které kromě jiného

předpokládá, že rozhodne-li se zákonodárce za situace, kdy má

jednotlivec podle dosavadního zákona možnost jednat určitým způsobem,

toto jednání regulovat jinak, pak musí takto dotčenému jednotlivci

poskytnout dostatečný časový prostor k tomu, aby mohl nové regulaci

přizpůsobit své chování. Tento nezbytný časový prostor bude vždy

záviset na konkrétních okolnostech, tedy zejména na tom, čeho se daná

právní úprava týká, kdo jsou její adresáti a zda je respektováno jejich

legitimní očekávání. Určitý standard v tomto smyslu nakonec vymezil sám

zákonodárce v § 3 odst. 3 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o

Sbírce mezinárodních smluv, podle něhož v případě, že není stanovena

účinnost pozdější, nabývají právní předpisy účinnosti patnáctým dnem po

vyhlášení, přičemž vyžaduje-li to naléhavý obecný zájem, lze výjimečně

stanovit dřívější počátek účinnosti, nejdříve však dnem jejich

vyhlášení.



V./b



K námitce tzv. rdousícího efektu



48. Na základě těchto východisek posoudil Ústavní soud jednotlivé

námitky navrhovatele, načež dospěl k následujícím závěrům. Předně

neshledal, že by napadená úprava měla vůči poplatníkům daně z příjmů

fyzických osob, kteří jsou zároveň poživateli starobního důchodu,

rdousící neboli konfiskační dopad ve vztahu k jejich majetku. Zdanění

jejich příjmů sazbou 15 %, byť počítanou z tzv. superhrubé mzdy, zcela

zjevně nezasahuje do jejich ekonomické aktivity způsobem, v jehož

důsledku by pozbyla své základní opodstatnění. Pakliže lze připustit

její intenzivnější dopad v případech, kdy výše takto zdanitelného

příjmu je menší, ani zde nelze přehlédnout, že dotčené osoby jsou

současně poživateli starobního důchodu. Případné krajní případy, kdy by

s ohledem na nízkou výši tohoto důchodu mohlo být uvažováno o tom, že

celková výše příjmu poplatníka neumožňuje jeho důstojný život nebo jej

dokonce staví do situace hmotné nouze, jsou řešitelné v oblasti

sociálního zabezpečení. Předmětná námitka proto neodůvodňuje závěr o

nesouladu napadeného ustanovení s ústavně zaručeným právem vlastnit

majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny.



V./c



Posouzení kritéria, od něhož se odvíjí uplatnění základní slevy na

dani, z hlediska námitky neakcesorické nerovnosti



49. Dále se Ústavní soud zabýval samotným kritériem, od něhož se odvíjí

to, zda se ve vztahu ke konkrétnímu poplatníkovi uplatní nebo neuplatní

základní sleva na dani ve výši 24 840 Kč ročně. Podle napadeného

ustanovení se tato sleva neuplatní v případě, kdy poplatník byl

poživatelem starobního důchodu k 1. lednu zdaňovacího období.

Rozhodující z tohoto hlediska tak byl stav k tomuto dni, přičemž

jakékoliv jiné časové hledisko bylo nepodstatné.



50. Jakkoliv lze připustit, že původní intencí předkladatele novely

zákona o daních z příjmů, kterou došlo k doplnění napadeného

ustanovení, mělo být zamezení tomu, aby se na poplatníky, již jsou

zároveň poživateli starobního důchodu, vztahovala v rámci zdaňovacího

období v podstatě dvě srovnatelná daňová opatření (tj. sleva na dani na

poplatníka a osvobození starobního důchodu od daně), napadené

ustanovení tohoto cíle dosahuje pouze částečně. Nejenže dopadá jen na

část uvedených poplatníků, nýbrž současně zřejmě umožňuje těmto

poplatníkům přizpůsobit své chování tak, aby si v důsledku splnění

uvedeného časového kritéria zachovali bez ohledu na to, že pobírají

starobní důchod, i slevu na dani.



51. Nerovnost mezi poplatníky, kteří jsou ve zdaňovacím období

poživateli starobního důchodu, se projevuje již v tom, že ti, co mají

toto postavení k 1. lednu zdaňovacího období, přichází vždy o celou

základní slevu na dani, zatímco ti, kteří se v tomto postavení ocitnou

kdykoliv později, třeba i jen následující den (tedy 2. ledna), mají

tuto slevu zachovanou v plné výši. Není přitom podstatné, zda po celou

dobu, po kterou vykonávají výdělečnou činnost, pobírají také starobní

důchod. Důsledkem uvedené právní úpravy je významný rozdíl v postavení

obou těchto skupin poplatníků, protože ti, v jejichž případě se sleva

na dani uplatní, budou mít bez ohledu na pobíraný starobní důchod daň

ze zdanitelných příjmů o 24 840 Kč ročně nižší. V případě příjmů ze

závislé činnosti to znamená, že se jim s ohledem na daňovou sazbu

nezdaní roční příjem odpovídající hrubé mzdě ve výši 123 582 Kč, resp.

tzv. superhrubé mzdě ve výši 165 600 Kč (viz bod 37), tedy pro většinu

lidí nepochybně nikoliv zanedbatelná částka. Kritérium, na němž je toto

rozlišení založeno, je přitom ryze formální a zákon navíc vytváří

procesní možnosti, jak si mohou jednotlivé osoby zachovat i nadále obě

výhody. V případě těch, co starobní důchod dosud nepobírají, jde o

odložení počátku jeho přiznání tak, aby k němu došlo až po 1. lednu

příslušného zdaňovacího období. Těmto osobám je totiž nadále zachována

možnost žádat zpětně o vyplácení důchodu bez toho, aby uplatnění tohoto

nároku mělo dodatečně jakýkoliv vliv na uplatnění slevy na dani. V

případě těch, co jej již pobírají, jde zas zřejmě o zastavení jeho

výplaty pro období, jež bude uvedený den zahrnovat.



52. Za této situace vyvstává otázka, jaký účel lze vlastně reálně

přisuzovat napadenému ustanovení. Je zřejmé, že v důsledku uvedeného

opatření ztrácí slevu na dani pouze část poplatníků pobírajících

starobní důchod, jejíž odlišení od ostatních poplatníků je

problematické ze dvou důvodů. Jednak není dán žádný rozumný důvod, pro

který by se na poplatníka, jenž pobíral starobní důchod po celý

kalendářní rok, neměla vztahovat předmětná sleva na dani vůbec, zatímco

u toho, jenž jej začal pobírat teprve od 2. ledna nebo pozdějšího dne,

by měla být zachována v celém rozsahu. Na kritérium dne 1. ledna nelze

v této souvislosti hledět ani jako na nezbytné administrativní opatření

za účelem provádění srážek daně, neboť jak jednoznačně plyne z § 35ba

odst. 3 zákona o daních z příjmů, možnost uplatnění předmětné slevy by

mohla být bez jakýchkoliv technických obtíží vázána i jen na některé

měsíce. Nadto je vzniklá nerovnost umocněna relativně vysokou částkou,

o kterou jde, což již samo o sobě představuje důvod, pro který tomuto

rozdílu nelze upřít ústavněprávní relevanci (jde o nerovnost extrémní).

Druhý důvod pak spočívá v tom, že jednotliví poplatníci mohli dosáhnout

zachování slevy na dani tím, že se vyhnuli pobírání důchodu právě dne

1. ledna zdaňovacího období.



53. Tyto skutečnosti zjevně neumožňují pojmenovat žádný rozumný důvod,

pro který má mít v příslušném zdaňovacím období jedna z takto

vymezených skupin poplatníků pobírajících starobní důchod určitou

významnou daňovou výhodu, zatímco druhá z nich nikoliv. Rozlišení obou

skupin má naopak arbitrární povahu. Ústavní soud proto považuje

napadené ustanovení za jsoucí v rozporu se zásadou neakcesorické

rovnosti, jež vyplývá z čl. 1 Listiny.



V./d



Posouzení napadeného ustanovení z hlediska akcesorické rovnosti



54. Důsledkem napadeného ustanovení není jen nerovnost mezi dvěma

skupinami poplatníků daně z příjmů fyzických osob, kteří pobírají

starobní důchod, nýbrž také mezi dotčenými příslušníky této skupiny a

všemi dalšími poplatníky této daně. Její důvod je třeba spatřovat v

tom, že jim zákon o daních z příjmů nezaručuje ve shodném nebo

srovnatelném rozsahu určitou minimální částku příjmu, u které se s

ohledem na její potřebnost k zajištění důstojného života nepředpokládá

její zdanění. Zatímco totiž v případě prvně uvedené skupiny má tuto

funkci plnit starobní důchod, jehož výše se u jednotlivých poplatníků

liší, v případě druhé ji plní sleva na dani na poplatníka, která u

všech činí 24 840 Kč ročně. Vzhledem k tomu, že předmětná nerovnost by

byla dána i tehdy, pokud by zákon jako rozhodující kritérium stanovil

pobírání starobního důchodu ke kterémukoliv dni tohoto zdaňovacího

období, bude další výklad pro zjednodušení vycházet právě z rozlišení

poplatníků podle toho, zda v tomto období pobírali nebo nepobírali

starobní důchod.



55. Zmíněná nerovnost je zapříčiněna tím, že na rozdíl od výše

předmětné slevy na dani je výše starobního důchodu u jednotlivých jeho

poživatelů rozdílná, v důsledku čehož je rozdílná i jejich část příjmů,

na kterou daňová povinnost nedopadá. Ze statistických údajů, které měl

Ústavní soud k dispozici (viz bod 11), vyplývá, že v roce 2012 byla

průměrná výše starobního důchodu 10 788 Kč měsíčně, přičemž 10 % ze

starobních důchodců pobíralo důchod nižší než 8 192 Kč. Starobní důchod

nižší než 8 500 Kč pobíralo přibližně 250 000 z celkového počtu 1 726

523 důchodců. U 4 858 osob jeho výše činila dokonce méně než 3 000 Kč.

Vyjde-li se z teze prezentované Ministerstvem financí, že starobní

důchod plní obdobnou funkci jako sleva na dani na poplatníka, tedy že

garantuje jednotlivým poplatníkům určitou minimální částku, která

nebude zdaňována, pak se tato teze uplatní pouze za předpokladu, že obě

tyto částky budou srovnatelné. Již výše bylo uvedeno, že sleva na dani

na poplatníka ve výši 24 840 Kč ročně odpovídá nezdanitelnému příjmu

(hrubé mzdě) ve výši 123 582 Kč ročně, tedy přibližně 10 300 Kč

měsíčně, což je částka v zásadě odpovídající průměrné výši důchodu.

Protože je však u významné části starobních důchodců výše důchodů

nižší, je třeba u nich z hlediska logiky tohoto srovnání uvažovat tak,

že se na ně vlastně fakticky vztahuje nižší daňová výhoda. Například

pobírají-li starobní důchodci důchod ve výši 8 192 Kč měsíčně (98 304

Kč ročně), jde o srovnatelnou situaci s postavením poplatníka, který

není příjemcem starobního důchodu a který by měl slevu na dani ve výši

19 759 Kč ročně, tedy o přibližně 20 % méně, než činí předmětná sleva

podle § 35ba odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. V případě, že

tyto osoby pobírají důchod ve výši 4 000 Kč (tedy 48 000 Kč ročně, což

se týká přibližně 15 000 osob), jde zas o srovnatelnou situaci s

postavením poplatníka, který není příjemcem starobního důchodu a který

by měl slevu na dani ve výši 9 648 Kč ročně, tedy o přibližně 60 %

méně.



56. Uvedené údaje lze shrnout tak, že ve vztahu k poplatníkovi daně z

příjmů fyzických osob, jenž není příjemcem starobního důchodu, se

uplatní sleva na dani ve výši 24 840 Kč ročně. V případě poplatníka, u

něhož však pobírání starobního důchodu vylučuje uplatnění této slevy,

bude z hlediska svého účelu srovnatelná daňová výhoda jiná, odvíjející

se od výše důchodu. Jestliže přitom bude přiznaný důchod nižší, bude

nižší i výše příjmu těchto osob, která nepodléhá předmětné dani, což

lze opět ilustrovat na příkladu. Kupříkladu bude-li mít poplatník,

který není příjemcem starobního důchodu, měsíční příjem ve výši 9 000

Kč, pak s ohledem na slevu na dani ve výši 24 840 Kč ročně (2 070 Kč

měsíčně) neodvede z tohoto příjmu žádnou daň. V případě, že bude mít

poplatník, jenž je příjemcem starobního důchodu a na něhož se v

důsledku této skutečnosti sleva na dani nevztahuje, starobní důchod ve

výši 4 000 Kč a k tomu další příjem (např. ze závislé činnosti, kterou

si přivydělává) ve výši 5 000 Kč měsíčně, se mu však těchto 5 000 Kč

zdaní sazbou 15 % z tzv. superhrubé mzdy, tj. 20,1 % z hrubé mzdy, v

důsledku čehož mu z celkového měsíčního příjmu 9 000 Kč zůstane po

zdanění pouze 7 995 Kč.



57. Je namístě dodat, že posledně uvedený příklad vypovídá o určité

nekoncepčnosti celého opatření, neboť napadená právní úprava, pokud jde

o celkovou výši zdanění, fakticky postihuje právě ty osoby, jež patří

mezi nejzranitelnější daňové poplatníky. Tento stav je o to více

nežádoucí, že základním cílem našeho demokratického právního státu musí

být zachování lidské důstojnosti, která se odráží i v tom, že člověk je

schopen se o sebe postarat díky svým příjmům, jichž se domohl vlastní

prací - tedy příjmem ze zaměstnání a příjmem z důchodového pojištění.



58. Vycházeje z těchto zjištění, aplikoval Ústavní soud v projednávané

věci test přímé diskriminace (viz bod 45), v jehož rámci srovnal

postavení dvou skupin poplatníků daně z příjmů fyzických osob - té, u

níž se uplatní sleva na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm.

a) zákona o daních z příjmů, a té, u níž se v důsledku pobírání

starobního důchodu tato sleva naopak neuplatní. Aniž by Ústavní soud

zastával názor, že v oblasti daňového práva mají osoby vykonávající

výdělečnou činnost vždy srovnatelné postavení s osobami, jež kromě

výkonu této činnosti pobírají starobní důchod, v tomto konkrétním

případě má za to, že tomu tak je (krok 1). Srovnatelnost jejich

postavení je přitom dána s ohledem na ten aspekt, že u příslušníků obou

těchto skupin se shodně uplatní požadavek ponechat určitou část jejich

příjmů, která slouží k zajištění jejich důstojného života, nedotčenou

daní z příjmů (viz bod 33). Kromě toho lze konstatovat, že předmětné

kritérium rozlišení (jímž je pobírání starobního důchodu, a nikoliv

věk, jak nesprávně tvrdí vedlejší účastnice) není zakázané (krok 2) a

že toto rozlišení jde k tíži dotčených poplatníků pobírajících starobní

důchod (krok 3). Zbývá tedy zodpovězení otázky, zda je toto rozlišení

ospravedlnitelné (krok 4).



59. Úvaha, podle níž může k naplnění účelu základní slevy na dani dojít

i prostřednictvím starobního důchodu, má rozumný základ. Historicky

nejstarší funkcí důchodového systému je právě funkce ochranná,

zajišťující lidem hmotné zabezpečení pro případ stáří, kdy si již tito

nemohou sami zajistit prostředky pro své živobytí. Jde přitom svým

způsobem o obdobnou funkci, jakou plní (byť nikoliv nezbytně výlučně)

sleva na dani u všech poplatníků tím, že vylučuje zdanění určité

minimální částky sloužící pro zajišťování životních potřeb, u níž by

účinek zdanění byl podle názoru zákonodárce nepřiměřeně tíživý.

Sleduje-li proto napadené ustanovení omezení daňové výhody v případech,

kdy je její účel zajištěn již starobním důchodem, lze v obecné rovině

považovat tento účel za legitimní zájem, který může opodstatňovat

vzniklou nerovnost [krok 4 písmeno a)]. K tomu, aby toto opatření mohlo

v rámci předmětného testu obstát, by ale muselo být zároveň přiměřené

[krok 4 písmeno b)], což je závěr, jemuž Ústavní soud přisvědčit

nemůže. Důvodem jsou právě popsané zásadní (extrémní) rozdíly ve výši

přiznaných starobních důchodů, které v případě nižších z nich brání

tomu, aby jejich vyplácení mohlo naplňovat výše uvedený účel

srovnatelným způsobem jako sleva na dani na poplatníka ve výši 24 840

Kč ročně. Důsledkem napadeného ustanovení je pouze to, že čím nižší

starobní důchod jednotliví poplatníci pobírají, tím větší na ně doléhá

daňové břemeno. Napadené ustanovení proto s ohledem na nepřiměřenost

této nerovnosti neobstojí v předmětném testu, v důsledku čehož je třeba

jej považovat za jsoucí v rozporu s čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11

odst. 1 a 5 Listiny.



60. Ústavní soud zdůrazňuje, že výše uvedené závěry se dotýkají toliko

otázky rovnosti uvedených skupin poplatníků daně z příjmů fyzických

osob, přičemž z nich nelze vyvozovat ani neměnnost platné konstrukce

slevy na dani na poplatníka, včetně její výše, ani požadavek na

zákonodárce, aby jakýmkoliv způsobem upravoval (zvyšoval) současnou

výši důchodů.



61. Závěrem tohoto nálezu se nelze nepozastavit nad tím, že zákon č.

500/2012 Sb., jímž bylo do zákona o daních z příjmů vloženo napadené

ustanovení, nabyl účinnosti dne 1. ledna 2013, tedy pouhé čtyři dny po

svém vyhlášení dne 27. prosince 2012. Formálně vzato je sice pro právní

úpravu dostačující, pokud nabude platnosti, tedy je publikována ve

Sbírce zákonů, dříve, než má nabýt účinnosti, materiálně, tedy pohledem

ústavního požadavku předvídatelnosti právní úpravy je však třeba vždy

zohlednit i to, čeho se daná právní úprava týká, kdo jsou její adresáti

a zda respektuje jejich legitimní očekávání (srov. bod 47). Ústavní

soud zastává názor, že míra zdanění je jedním z klíčových aspektů,

jimiž se řídí rozhodování daňových poplatníků o tom, kam nasměrují svou

ekonomickou aktivitu, neboť rozhodnutí, které při určité míře zdanění

může být výhodné, se může stát nevýhodným při míře zdanění jiné. Rychlé

a nekoncepční změny daňové legislativy jsou obecně jednou z největších

slabin nejen české právní úpravy, ale i národního hospodářství.

Prakticky totiž všem ekonomickým subjektům znemožňují dlouhodobé

plánování. U řady subjektů sice lze tento stav kritizovat z pohledu

ekonomického, což pochopitelně není úkolem Ústavního soudu. Způsob,

jakým tato nekoncepčnost a rychlost změny dopadla v nyní posuzovaném

případě na pracující důchodce, však začíná vyvolávat přinejmenším

určité pochybnosti, zda po stránce materiální skutečně došlo k naplnění

požadavku předvídatelnosti práva.



62. Člověk v důchodovém věku má v zásadě tři možnosti: požívat starobní

důchod nebo požívat starobní důchod a přitom nadále zůstat ekonomicky

aktivní nebo odložit požívání starobního důchodu a nadále ekonomickou

aktivitou přispívat do důchodového systému. Řada důchodců přitom

pracuje právě z toho důvodu, aby si zachovala důstojnou životní úroveň,

na jejíž udržení by jim státem vyplácený důchod - jak vyplývá právě ze

statistik získaných Ústavním soudem - nestačil. Při rozhodování, kterou

z uvedených strategií zvolit, je jistě zvažována řada hledisek, přičemž

míra zdanění případné ekonomické aktivity patří nepochybně k těm

nejdůležitějším. Nelze proto zůstat nekritický vůči tomu, že stát

nechal osoby v důchodovém věku tuto volbu - při vědomí určitého

legislativního nastavení podmínek - učinit a následně tyto podmínky

změnil s účinností nastávající o pouhé čtyři dny později. V této

konkrétní situaci změny daňového předpisu vůči tomuto typu adresátů

(pracující starobní důchodci) tak došlo již nedodržením zákonem

předepsané legisvakanční lhůty bez toho, aby bylo možné dovodit

naléhavý obecný zájem, pro který by tato lhůta neměla být dodržena, k

zásahu do zásad demokratického právního státu.



VI.



Závěr



63. Vzhledem k tomu, že napadené ustanovení je v rozporu s čl. 1 a čl.

3 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, vyhověl Ústavní soud

podle § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění

zákona č. 48/2002 Sb., návrhu skupiny senátorů a rozhodl, že se toto

ustanovení ruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů. Protože

k tomuto zrušení dochází v průběhu zdaňovacího období, uplatní se v

jeho rámci sleva na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a)

zákona o daních z příjmů na všechny poplatníky, včetně těch, již k 1.

lednu tohoto roku pobírali starobní důchod z důchodového pojištění nebo

ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.



Předseda Ústavního soudu:



JUDr. Rychetský v. r.



Odlišná stanoviska podle § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu,

ve znění pozdějších předpisů, zaujali k rozhodnutí pléna soudci Vlasta

Formánková, Ivana Janů, Vladimír Kůrka a Vladimír Sládeček.

Related Laws