236/2011 Sb.



NÁLEZ



Ústavního soudu



Jménem republiky



Ústavní soud pod sp. zn. Pl. ÚS 9/08 rozhodl dne 12. července 2011 v

plénu ve složení Stanislav Balík, František Duchoň, Vlasta Formánková,

Vojen Güttler, Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká, Jiří

Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel Rychetský, Miloslav Výborný,

Eliška Wagnerová a Michaela Židlická o návrhu Krajského soudu v Brně,

za který jedná předsedkyně senátu 31 Ca JUDr. Jaroslava Skoumalová, na

zrušení ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé zákona č. 260/2002 Sb.,

kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních týkajících se

dovozu, vývozu a zpětného vývozu zboží porušujícího některá práva

duševního vlastnictví a o změně některých dalších zákonů, ve znění

zákona č. 121/2000 Sb., zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve

znění pozdějších předpisů, zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro

zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon

č. 569/1991 Sb., o Pozemkovém fondu České republiky, ve znění

pozdějších předpisů, za účasti Poslanecké sněmovny Parlamentu České

republiky a Senátu Parlamentu České republiky jako účastníků řízení



takto:



Ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé zákona č. 260/2002 Sb., kterým se

mění zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních týkajících se dovozu, vývozu a

zpětného vývozu zboží porušujícího některá práva duševního vlastnictví

a o změně některých dalších zákonů, ve znění zákona č. 121/2000 Sb.,

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,

ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 569/1991 Sb., o Pozemkovém

fondu České republiky, ve znění pozdějších předpisů, se ruší dnem

vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů.



Odůvodnění



I.



Rekapitulace návrhu



1. Dne 29. února 2008 byl Ústavnímu soudu doručen návrh Krajského soudu

v Brně (dále jen „krajský soud“) na zrušení ustanovení věty druhé bodu

1 čl. V zákona č. 260/2002 Sb., kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb., o

opatřeních týkajících se dovozu, vývozu a zpětného vývozu zboží

porušujícího některá práva duševního vlastnictví a o změně některých

dalších zákonů, ve znění zákona č. 121/2000 Sb., zákon č. 586/1992 Sb.,

o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 593/1992 Sb.,

o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších

předpisů, a zákon č. 569/1991 Sb., o Pozemkovém fondu České republiky,

ve znění pozdějších předpisů. Krajský soud ve svém návrhu uvádí, že

projednává žalobu, kterou se žalobce domáhá zrušení rozhodnutí

Finančního ředitelství v Brně ze dne 5. 12. 2005 č. j. 3181/05/FŘ

110-0107, jakož i jemu předcházejícího rozhodnutí Finančního úřadu Brno

II ze dne 9. 12. 2005 č. j. 178259/04289913/9780, kterým byla žalobci

vyměřena daň z příjmu za zdaňovací období roku 2002 ve výši 87 028 Kč.

Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný i správní orgán prvního stupně

vyměřili daň žalobci na základě aplikace čl. IV a čl. V bodu 1 zákona

č. 260/2002 Sb., jímž byla provedena změna zákona č. 586/1992 Sb., o

daních z příjmů. V rámci řízení před krajským soudem přitom žalovaný

správní orgán zaujal stanovisko (viz č. l. 45 a 46 soudního spisu sp.

zn. 31 Ca 27/2006), ve kterém uvedl, že jako orgán moci výkonné nebyl

ve správním řízení oprávněn posoudit soulad předpisu nižší právní síly

se zákonem ani soulad zákona s ústavním pořádkem, ač to bylo ve

správním řízení žalobcem požadováno. Žalovaný jako správní orgán není

legitimován k podání návrhu k Ústavnímu soudu na zrušení zákona nebo

jeho jednotlivých ustanovení a zákon nedovoloval žalovanému, stejně

jako ani správci daně prvního stupně, jiný postup při posuzování čl. V

bodu 1 věty druhé zákona č. 260/2002 Sb., neboť výklad uvedeného

ustanovení je jednoznačný.



2. Rovněž krajský soud v před ním projednávané věci dospěl k závěru, že

napadené ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé zakládá pravou

retroaktivitu, kterou došlo k zásadnímu znevýhodnění fyzických osob

obchodujících s cennými papíry a účtujících v soustavě jednoduchého

účetnictví. Poukázal přitom na nález ze dne 12. 3. 2002 sp. zn. Pl. ÚS

33/01 (viz níže), ve kterém v obdobném případě Ústavní soud dospěl k

závěru o neústavnosti retroaktivní aplikace daňových předpisů. Proto

krajský soud řízení o žalobě přerušil v souladu s § 48 odst. 1 písm. a)

soudního řádu správního a podal podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České

republiky (dále jen „Ústava“) návrh na posouzení ústavní konformity

ustanovení čl. V bodu 1 věty druhé zákona č. 260/2002 Sb.



II.



Vyjádření účastníků řízení



3. Za Poslaneckou sněmovnu Parlamentu České republiky se vyjádřil její

předseda Ing. Miloslav Vlček, který se omezil na pouhý popis průběhu

projednávání návrhu zákona č. 260/2002 Sb. Konstatoval, že návrh

(Poslanecká sněmovna. III. vol. období. Tisk č. 1267) byl podán vládou

výhradně jako změna zákona č. 191/1999 Sb. V rámci 2. čtení dne 23. 4.

2002 bylo napadené ustanovení navrženo jako pozměňovací návrh poslancem

Antonínem Macháčkem. Návrh zákona byl ve znění pozměňovacích návrhů

schválen 2. 5. 2002 hlasy 162 ze 168 přítomných poslanců. K povaze

pozměňovacího návrhu, který se problematiky dovozu, vývozu a zpětného

vývozu zboží porušujícího některá práva duševního vlastnictví netýkal,

se předseda Poslanecké sněmovny nevyjádřil.



4. Za Senát Parlamentu České republiky se vyjádřil jeho předseda MUDr.

Přemysl Sobotka. Uvedl, že návrh předmětného zákona byl postoupen

Senátu dne 7. 5. 2002. Po projednání ve výborech přijal Senát na 18.

schůzi dne 24. 5. 2002 usnesení, kterým vyjádřil vůli se návrhem tohoto

zákona nezabývat. Pro tento návrh hlasovalo 51 z 54 přítomných senátorů

a senátorek. Tyto údaje předseda Senátu doložil příslušnou dokumentací

z jednání orgánů Senátu.



III.



Formální předpoklady projednání návrhu a ústavnost legislativní

procedury



5. Ústavní soud dospěl k závěru, že po formální stránce je návrh v

souladu s požadavky čl. 95 odst. 2 Ústavy a § 64 odst. 3 zákona č.

182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen

„zákon o Ústavním soudu“). V řízení o zrušení právního předpisu je

povinností Ústavního soudu nejprve zkoumat, zda předmětný předpis byl

vydán ústavně předepsaným způsobem (§ 68 odst. 2 zákona o Ústavním

soudu). Návrh krajského soudu se týká zákona, kterého má být soudem

bezprostředně použito při řešení věci, tj. při rozhodování o správní

žalobě vedené před krajským soudem pod sp. zn. 31 Ca 27/2006, přičemž

na posouzení ústavnosti návrhem napadeného ustanovení zákona č.

260/2002 Sb. závisí další postup navrhovatele v tomto řízení. Návrh byl

proto podán oprávněným navrhovatelem.



6. Pro napadené ustanovení zákona č. 260/2002 Sb. (i pro zákon jako

celek) se vyslovil ústavně předepsaný počet členů Poslanecké sněmovny,

přičemž Senát ústavně předepsaným počtem svých členů vyjádřil vůli se

návrhem zákona nezabývat (viz sub 3 a 4). Prezident republiky zákon

podepsal 11. 6. 2002 a zákon byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 28. 6.

2002 pod č. 260/2002. Napadené ustanovení nebylo změněno. Návrh je

proto přípustný. Ústavní soud v této souvislosti považuje za potřebné

uvést, že nepovažoval za nutné zabývat se otázkou povahy pozměňovacího

návrhu poslance Antonína Macháčka, který na 49. schůzi Poslanecké

sněmovny dne 23. 4. 2002 „načetl“ pozměňovací návrh k vládnímu návrhu

zákona, kterým se mění zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních týkajících

se dovozu, vývozu a zpětného vývozu zboží porušujícího některá práva

duševního vlastnictví a o změně některých dalších zákonů, ve znění

zákona č. 121/2000 Sb. Poukazuje přitom na své závěry ve věcech

hodnocení tzv. přílepků, ke kterým dospěl ve svých nálezech sp. zn. Pl.

ÚS 77/06 ze dne 15. 2. 2007 (N 30/44 SbNU 349; 37/2007 Sb.)^* a zejména

sp. zn. Pl. ÚS 55/10 ze dne 1. 3. 2011 (vyhlášen pod č. 80/2011 Sb.),

bod 105, když vzal v úvahu nejen tu skutečnost, že tento aspekt není v

návrhu krajského soudu uveden jako jeho nosný bod, nýbrž v návaznosti

na uvedenou judikaturu též to, že návrh se týká jen části zákona č.

260/2002 Sb., navíc přijatého v době již značně vzdálené.



7. Stejně tak bylo třeba přihlédnout k tomu, že návrh krajského soudu

sice směřuje proti novelizujícímu, nikoli novelizovanému zákonu [k tomu

z judikatury viz zejména nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96 ze dne 8. 10. 1996

(N 98/6 SbNU 203; 286/1996 Sb.), usnesení sp. zn. Pl. ÚS 25/2000 ze dne

15. 8. 2000 (U 27/19 SbNU 271) a nález sp. zn. Pl. ÚS 21/01 ze dne 12.

2. 2002 (N 14/25 SbNU 97; 95/2002 Sb.)]. Napadené ustanovení čl. V bodu

1 věty druhé je však ustanovením o nabytí účinnosti novelizovaných

ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění

pozdějších předpisů, a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění

základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Takovéto

ustanovení má samostatný význam na rozdíl od ustanovení zákona o daních

z příjmů [zejména ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) a w)] novelizovaných

zákonem č. 260/2002 Sb., která však nejsou předmětem soudního přezkumu

v tomto řízení. Nebylo též proto nutné posuzovat změny ustanovení

zákona o dani z příjmů, neboť krajský soud bude posuzovat danou věc

právě podle právního stavu, který je předmětem návrhu. Návrh je proto i

v tomto ohledu přípustný.



8. Vzhledem k tomu, že projednávaná právní problematika a i všechny

skutkové okolnosti případu byly dostatečně zřejmé z listinných

podkladů, Ústavní soud postupem podle § 44 odst. 2 zákona o Ústavním

soudu upustil od ústního jednání, neboť se od něj již nedalo očekávat

další objasnění věci a účastníci řízení s upuštěním vyslovili souhlas.



IV.



Posouzení ústavnosti návrhem dotčeného ustanovení



9. Na tomto základě po přezkoumání napadeného ustanovení čl. V bodu 1

věty druhé dospěl Ústavní soud k závěru, že návrh je důvodný. Napadené

ustanovení jako celek zní:



„Čl. V



Přechodná ustanovení



1. Pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2001 platí dosavadní právní

předpisy. Ustanovení článku IV se použijí poprvé pro zdaňovací období

roku 2002.“.



Jak již bylo výše uvedeno, napadena je pouze věta druhá tohoto

ustanovení, v jejímž důsledku má dojít k aplikaci novely zákona o

daních z příjmů již pro zdaňovací období roku 2002, ačkoli podle čl. IX

zákona č. 260/2002 Sb. tento zákon nabývá účinnosti až 1. 9. 2002. V

důsledku těchto intertemporálních ustanovení byly orgány finanční

správy povinny již pro zdaňovací období roku 2002 aplikovat ve vztahu k

žalobci v předmětném řízení před krajským soudem následující ustanovení

§ 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ve znění čl. IV zákona č.

260/2002 Sb. Tato ustanovení (nejsou předmětem přezkumu) znějí:



"10. V § 24 odst. 2 písmeno r) zní:



„r) hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví v souladu

se zvláštním právním předpisem^20) ke dni jeho prodeje, s výjimkou

uvedenou v písmenech w) a ze),“.



13. V § 24 odst. 2 písmeno w) zní:



„w) nabývací cena akcie, která není oceňována v souladu se zvláštním

právním předpisem^20) reálnou hodnotou, nabývací cena podílu na

společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na

družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto

podílu,“.".



10. Ústavní soud se v rámci konkrétní kontroly ústavnosti zákonů nemůže

zabývat vlastním předmětem řízení o správní žalobě, protože by tím

zasahoval do nezávislosti výkonu soudní moci obecnými soudy (zde ve

správním soudnictví). Jeho úkolem je v projednávané věci posoudit, zda

uplatnění ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) a w) zákona o daních z

příjmů, ve znění zákona č. 260/2002 Sb., má z hlediska plátce daně

povahu pravé retroaktivity, jak tvrdil od počátku správního

(vytýkacího) řízení žalobce a jak se s ním ostatně v tomto případě

shodují žalovaný orgán finanční správy i krajský soud, popř. zda má

povahu retroaktivity nepravé, která může být za určitých okolností

rovněž shledána neústavním postupem zákonodárce.



11. Ústavní soud konstatuje, že uvedená ustanovení novely zákona o

daních z příjmů (též ve vazbě na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v

aktuálním znění) ve svém důsledku znamenají, že ve smyslu § 24 zákona o

daních z příjmů (ve znění rozhodném pro daňové období roku 2002) se za

výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení

zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně (§ 24 odst. 1) považuje

rovněž hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví v

souladu se zvláštním právním předpisem (tj. zákonem o účetnictví) ke

dni jeho prodeje, s výjimkou uvedenou v písmenech w) a ze) odstavce 2.

To znamená, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. w), které vychází z

pořizovací ceny akcií, a nikoli z jejich reálné hodnoty, se musí použít

pro ty, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. To proto, že

podle § 15 odst. 6 zákona o účetnictví, v tehdy platném znění, (v

současnosti je toto ustanovení zrušeno) se na účetní jednotky účtující

v soustavě jednoduchého účetnictví nepoužijí ustanovení § 7, 14, 27 a

28 zákona o účetnictví. Protože § 27 zákona o účetnictví určoval, které

z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle § 24

odst. 2 písm. b) se oceňují reálnou hodnotou, znamenalo to, že účetní

jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví (v daném případě

právě žalobce ve věci vedené u krajského soudu pod sp. zn. 31 Ca

27/2006) nemohou tento způsob ocenění použít. Rozhodující pro ně proto

měla být pořizovací cena akcie, nikoli její reálná hodnota. V případě,

že se akcie prodaly tzv. pod cenou, nemohl být tento rozdíl pro

zdaňovací období roku 2002 uznán jako daňová ztráta podle § 24 odst. 1

zákona o daních z příjmů, neboť ve smyslu § 24 odst. 2 písm. w) se

jednalo o výjimku z ustanovení § 24 odst. 2 písm. r), podle kterého

naopak byla výdajem také hodnota cenného papíru „při prodeji zachycená

v účetnictví v souladu se zvláštním právním předpisem ke dni jeho

prodeje“, přičemž zvláštním předpisem bylo třeba rozumět výše uvedená

ustanovení zákona o účetnictví. Nutno v této souvislosti zdůraznit, že

se to promítlo nejen do bilance hospodaření účetních jednotek

účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, nýbrž i do jejich

dalších platebních povinností (např. z hlediska placení zdravotního a

sociálního pojištění).



12. Ústavní soud zde považuje za potřebné připomenout, že tato úprava

nabyla účinnosti až v průběhu roku 2002, konkrétně od 1. 9. 2002, a

měla platit i pro zdaňovací období roku 2002. Zásadní význam z hlediska

možného posuzování ústavnosti uplatnění nepravé retroaktivity (blíže

sub 14 až 16) má ovšem další okolnost. Podstatné z hlediska hodnocení

ústavnosti postupu zákonodárce v této věci ve vztahu k postavení plátců

daně z příjmů účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví je totiž

ustanovení § 9 odst. 4 zákona o účetnictví, ve znění platném pro rok

2002. Podle něj platilo, že přechod ze soustavy jednoduchého účetnictví

do soustavy podvojného účetnictví je povinný, přestane-li účetní

jednotka splňovat podmínky stanovené podle odstavce 2 nebo 3 pro

účtování v soustavě jednoduchého účetnictví, přičemž plnění podmínek

stanovených podle odstavců 2 a 3 se posuzuje za bezprostředně

předcházející účetní období. Přitom platilo, že „Přechody podle

předchozích vět jsou možné vždy jen k 1. dni účetního období, a to

následujícího po účetním období, ve kterém účetní jednotka zjistila

uvedené skutečnosti.“. V této souvislosti § 23 odst. 10 zákona o daních

z příjmů stanovil, že se při stanovení základu daně vychází z

účetnictví vedeného podle zvláštního právního předpisu, tj. právě podle

výše uvedeného ustanovení § 9 zákona o účetnictví, z čehož plyne, že

během roku 2002, ani dodatečně později, nebylo možné vypočítat základ

daně v soustavě podvojného účetnictví, a tím kumulativně kompenzovat

ztráty a zisky z prodeje cenných papírů jako dosud. Jinak řečeno, ve

zdaňovacím období roku 2002 neměla účetní jednotka účtující v soustavě

jednoduchého účetnictví možnost reagovat na nečekanou změnu zákona o

daních z příjmů. Je-li právně možné uskutečnit přechody mezi

zjednodušeným a plným rozsahem účetnictví vždy pouze k prvnímu dni

účetního období, neměl takový poplatník daně z příjmů možnost

přizpůsobit své účetnictví dodatečně nastaveným podmínkám v průběhu

roku 2002. Tato změna byla navíc skryta v zákoně se zcela jiným

předmětem úpravy. Podle § 1 odst. 1 zákona č. 191/1999 Sb., ve znění

zákona č. 260/2002 Sb., tento zákon totiž především upravuje podmínky,

za kterých se provádí opatření celního úřadu proti osobám, které

vlastní, drží, skladují nebo prodávají zboží, kterým jsou porušena

práva k duševnímu vlastnictví na celním území Evropských společenství,

jakož i při ochraně vnitřního trhu.



13. V souladu s čl. 1 odst. 1 Ústavy je povinností státních orgánů při

rozhodování o právní pozici jednotlivce postupovat v souladu s

požadavky kladenými na právní stát. K nim patří požadavek, podle něhož

stát může vyžadovat od fyzických a právnických osob chování, jehož

pravidla jsou stanovena a vyhlášena předem. Jiný postup, nejsou-li k

tomu zvlášť závažné důvody, znamená porušení principu právní jistoty a

ochrany důvěry v právo, jak to vyplývá z čl. 1 odst. 1 Ústavy. V daném

případě žádný takový důvod shledán nebyl a v průběhu zákonodárného

procesu ani nebyl formulován. Pozměňující návrh obsahující napadené

ustanovení byl „načten“ bez toho, že by byl nějak dále právně

relevantně zdůvodněn. Takový postup zákonodárce současně představuje

zásah do ochrany vlastnického práva podle čl. 11 odst. 1 ve spojení s

čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

Současně je takový postup diskriminační, neboť postrádá zdůvodnění

rozlišení mezi účetními jednotkami účtujícími v soustavě jednoduchého

účetnictví (nemohly ocenit akcie reálnou hodnotou a nemohly tak

uplatnit případnou ztrátu pro daňové účely) a účetními jednotkami

účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Tím zákonodárce současně

porušil požadavek rovnosti obsahu a ochrany vlastnického práva všech

vlastníků bez rozdílu podle čl. 11 odst. 1 a současně založil nerovnost

v podmínkách práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost

podle čl. 26 odst. 1 Listiny, čímž porušil čl. 4 odst. 3 Listiny.



14. Co se týče právní pozice daňového subjektu v projednávaném případě,

je nutno uvést, že Ústavní soud neshledal z hlediska skutkových

okolností plnou analogii se situací, kterou posuzoval v případě

retroaktivního ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým

se mění a doplňuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění

pozdějších předpisů. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 33/01, kterého se krajský

soud dovolává, se jednalo o stanovení nové povinnosti, kterou daňový

poplatník nemohl na počátku zdaňovacího období předpokládat. V nyní

projednávané věci došlo k zásahu do právního postavení (a tím k

znevýhodnění) plátce daně z příjmů, přičemž daňový poplatník se tomuto

zásahu do právní kvalifikace jeho právního jednání nemohl ani dodatečně

přizpůsobit s ohledem na to, že by tak musel učinit ještě před zákonem

pevně stanoveným účetním a zdaňovacím obdobím za rok 2002. Z hlediska

ústavněprávního posouzení však možno na danou věc vztáhnout právě

závěry, ke kterým v citovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 33/01 ze dne 12. 3.

2002 (N 28/25 SbNU 215, 221 a 225; 145/2002 Sb.) Ústavní soud došel a

které znovu potvrdil při stanovení pravidel pro postup zákonodárce při

řešení časového střetu staré a nové právní úpravy v nálezu sp. zn. Pl.

ÚS 53/10 ze dne 19. 4. 2011 (vyhlášen pod č. 119/2011 Sb.), viz body

114 až 149. Tento právní názor Ústavní soud musel uplatnit i v

projednávané věci. Koncepce daňové politiky tak je věcí státu, který

určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka konkrétní daně a jak

upraví jeho povinnosti v souvislosti s ověřením správného vyměření

daně. Takové hledání a reakci na měnící se podmínky dokládal vývoj

právní úpravy obsažené v § 23 a 24 zákona o daních z příjmů v jejich

novelizacích z let 1993 až 2002. I při tomto možném rozsahu

zákonodárného uvážení je však povinností zákonodárce respektovat

pravidla vyplývající z obsahu principu právního státu (čl. 1 odst. 1

Ústavy), stejně jako ze souvisejících ústavně zaručených základních

práv a svobod v dané oblasti, tj. zejména z čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26

Listiny. Stejně tak nutno zdůraznit požadavek dodržení pravidel řádného

zákonodárného procesu, jejichž porušení v daném případě (zde načtení

pozměňovacího návrhu bez vazby na vládní návrh zákona, kterým se mění

zákon č. 191/1999 Sb., o opatřeních týkajících se dovozu, vývozu a

zpětného vývozu zboží porušujícího některá práva duševního vlastnictví

a o změně některých dalších zákonů) k neústavní úpravě otevřelo cestu.

V této souvislosti navíc Ústavní soud musí zdůraznit, že otázka důvěry

v právo nespočívá pouze v tom, že zákonodárce nebude přijímat zákony,

které budou měnit účinky právního jednání jejich adresátů, ale rovněž v

důvěře, že tito adresáti budou před případnými excesy zákonodárce

chráněni stálou judikaturou Ústavního soudu. To platí zejména v

projednávané věci, kdy bylo napadené ustanovení zákona č. 260/2002 Sb.

přijato bezprostředně poté, co Ústavní soud v obdobné věci takový

postup kvalifikoval jako neústavní.



15. Konečně se Ústavní soud věnoval tvrzení navrhovatele o

retroaktivitě napadené právní úpravy. Napadená úprava byla schválena až

24. 5. 2002, platnosti nabyla 28. 6. 2002 a účinnosti od 1. 9. 2002,

přičemž měla platit již pro zdaňovací období roku 2002. Ve věci jde o

přijetí právní úpravy v průběhu zdaňovacího období a její aplikaci na

totéž zdaňovací období. V takovém případě však charakter retroaktivního

působení není jednoznačný; s komparativním poukazem na judikaturu

Spolkového ústavního soudu [např. rozhodnutí ze dne 19. 12. 1961,

BVerfGE sv. 13, s. 261; ze dne 14. 5. 1986 sp. zn. 2 BvL 2/83, BVerfGE

sv. 72, s. 200] takový postup Ústavní soud bez dalšího nehodnotí jako

retroaktivitu pravou. Zatímco pravá retroaktivita právní normy je

přípustná pouze výjimečně, v případě retroaktivity nepravé je naopak

zastáván judikaturou i teorií názor, že její použití (zejména v oblasti

daňového práva) zásadně přípustné je, kdežto pouze ve zvláštních

výjimečných případech naopak přípustná není. Nepravá retroaktivita je v

oblasti daňového zákonodárství s ohledem na jeho poslání přípustná

tehdy, je-li to potřebné k dosažení zákonem sledovaného cíle a lze-li

dospět k závěru, že při celkovém poměřování „zklamané“ důvěry v právo a

významu a naléhavosti důvodů právní změny byla zachována hranice

únosnosti [srov. podrobněji nález sp. zn. Pl. ÚS 53/10 ze dne 19. 4.

2011 (vyhlášen pod č. 119/2011 Sb.), body 144-149].



16. V nyní předložené věci však Ústavní soud shledává, že takové důvody

pro výjimečný závěr o ústavní nepřípustnosti nepravé retroaktivity jsou

dány. Přistupují k ní totiž závěry o diskriminačním charakteru napadené

úpravy, které by samy o sobě dostačovaly k závěru o nutnosti zrušit

napadené ustanovení. V projednávané věci totiž zákonodárce nedoložil,

že zde existovaly závažné důvody, proč stanovil, že jako daňovou ztrátu

mohou prodej akcií se ztrátou uplatňovat za blíže stanovených podmínek

pouze účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví. Pouze

na ně se měla vztahovat pravidla § 27 odst. 2 zákona o účetnictví,

která určují, co je třeba rozumět reálnou hodnotou cenných papírů

(tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce,

není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje

reálnou hodnotu, nebo ocenění stanovené podle zvláštních právních

předpisů, nelze-li postupovat podle pravidel určení tržní hodnoty nebo

na základě posudku znalce). Naopak na účetní jednotky účtující v

soustavě jednoduchého účetnictví se měla napříště (avšak již pro

zdaňovací období roku 2002) vztahovat zákonem č. 260/2002 Sb.

novelizovaná pravidla § 24 odst. 2 písm. w), kdy se mělo vycházet z

nabývací (tzv. historické) ceny akcie nebo nabývací ceny podílu na

společnosti s ručením omezeným nebo na komanditní společnosti anebo na

družstvu, a to jen do výše příjmů z prodeje této akcie nebo tohoto

podílu. Pro jejich případ zákonodárce zpětně vyloučil, aby tyto účetní

jednotky mohly zohlednit ztrátový prodej cenných papírů. Do té doby

mohly daňové subjekty účtující v soustavě jednoduchého účetnictví při

svých právních jednáních (obchodování s cennými papíry) očekávat, že

budou moci uplatnit ztrátu z prodeje cenných papírů v následujících

třech letech jako výdaj ve smyslu § 23 odst. 1 zákona o daních z

příjmů. V důsledku napadeného ustanovení se však každá jednotlivá

ztráta z prodeje akcií stala daňově neuznatelnou a stejně tak již

nebylo možno při prodeji více akcií ve zdaňovacím období kumulativně

kompenzovat ztráty a zisky ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů.

Tento závěr potvrzuje i průběh daňového a soudního řízení ve věci,

která dala podnět k rozhodování Ústavního soudu a ze kterého vyplývá,

že není možný jiný, tzn. ústavně konformní výklad předmětných

ustanovení. Proto i tento postup zákonodárce v projednávané věci nutno

považovat za porušení oprávněné důvěry daňového poplatníka v právo,

neboť je nutno přihlédnout k dalším aspektům protiústavnosti napadeného

ustanovení (body 14 a 15). Ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním

jednotkám např. povinnost dodržovat pravidla, která si zvolili pro

stanovené účetní a zdaňovací období na jeho počátku (zde vedení

účetnictví v určité soustavě, podávání daňového přiznání na základě

účtování v předem zvolené soustavě, nemožnost podat dodatečné daňové

přiznání v průběhu daňové kontroly, jak to plynulo ze zákona o

účetnictví, ze zákona o daních z příjmů a zákona o správě daní a

poplatků, ve znění platném pro rok 2002, a z prováděcích předpisů k nim

vydaných), musí sám zákonodárce v podmínkách právního státu tato

pravidla pro takové období rovněž respektovat a neměnit je bez

závažných důvodů k tíži plátce daně, který během tohoto účetního a

zdaňovacího období jedná s důvěrou v právo. Zákonodárce proto musí

respektovat tuto zvláštnost daňového práva s ohledem na to, jaké potíže

by vedení účetnictví a výběru daní působilo odlišné hodnocení povahy

daňově relevantních skutečností v průběhu účetního roku a zdaňovacího

období. Přitom nutno zdůraznit, že stejně tak nemůže odlišné hodnocení

právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení

založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede daňový poplatník své

účetnictví.



17. Proto Ústavní soud návrhu krajského soudu vyhověl a podle § 70

odst. 1 zákona o Ústavním soudu ustanovení čl. V odst. 1 věty druhé

zrušil. Rozhodnutí bylo v souladu s ustanovením § 44 odst. 2 zákona o

Ústavním soudu přijato se souhlasem účastníků bez ústního jednání.



Předseda Ústavního soudu:



JUDr. Rychetský v. r.



* pozn. red.: Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 44,

nález č. 30, str. 349, vyhlášen pod č. 37/2007 Sb.