300/1998 Sb.
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem České republiky
Ústavní soud rozhodl dne 17. listopadu 1998 v plénu o návrhu na zrušení
§ 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů,
takto:
Návrh se zamítá.
Odůvodnění
Usnesením Městského soudu v Praze ze dne 3. prosince 1997 sp. zn. 38 Ca
438/96 bylo zastaveno řízení ve věci stěžovatelky (žalobkyně) proti
žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 30. září 1996 č. j. FŘ-4396/1/96. Tímto
rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 14. března 1996 č. j.
8701/2.1/96/SVA/ /1104 ve znění rozhodnutí ze dne 2. května 1996 č. j.
22843/2.1/96/SVA/2943 o osvědčení neplatnosti rozhodnutí Finančního
úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. října 1994 č. j.15360/1/94/SA/4125.
V odůvodnění citovaného usnesení Městský soud v Praze uvedl, že
rozhodnutí o ověření neplatnosti rozhodnutí má jen deklaratorní
charakter, protože nezakládá ani nemění žádná práva a povinnosti
daňových subjektů. Poté, co je správcem daně ověřena neplatnost
některého jeho rozhodnutí, je dalším rozhodnutím znovu rozhodováno ve
věci a teprve tímto rozhodnutím je rozhodováno o právech a povinnostech
daňového subjektu. Podle ustanovení § 244 odst. 1 občanského soudního
řádu (dále jen "o. s. ř.") soudy v rámci správního soudnictví
přezkoumávají zákonnost rozhodnutí orgánů veřejné správy, jimiž se
podle ustanovení § 244 odst. 3 o. s. ř. rozumí rozhodnutí správních
orgánů vydaná ve správním řízení, jakož i další rozhodnutí, která
zakládají, mění nebo ruší oprávnění a povinnosti fyzických nebo
právnických osob. Protože se prý však rozhodnutím o ověření neplatnosti
rozhodnutí práva ani povinnosti daňových subjektů nezakládají, nemění
ani neruší, nebyla v daném případě dána pravomoc soudu k přezkoumání
napadeného rozhodnutí. Proto soud řízení zastavil.
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 9. prosince 1997 sp. zn. 38 Ca
439/96 byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 24. října 1996 č. j. FŘ-7509/1/96.
Tímto rozhodnutím finančního ředitelství bylo zamítnuto odvolání
stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 31.
srpna 1994 č. j. 20704, kterým jí byl na základě dodatečného daňového
přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1993 stanoven základ
daně ve výši 252 373,35 Kč a doměřena daň ve výši 52 000 Kč.
Podle odůvodnění napadeného rozsudku byl průběh daňového řízení tento:
Stěžovatelka zaplatila dne 9. srpna 1994 nedoplatek daně z příjmů
fyzických osob za rok 1993 ve výši 51 400 Kč. Protože jí Finanční úřad
pro Prahu 4 nezaslal platební výměr, podala dne 7. září 1994 odvolání
proti rozhodnutí o stanovení základu daně a daně z příjmu fyzických
osob za rok 1993. Tomuto odvolání Finanční úřad pro Prahu 4 rozhodnutím
ze dne 5. října 1994 č. j. 15360/1/94/SA/4125 vyhověl a stěžovatelce
byl přeplatek daně ve výši 51 400 Kč vrácen. Dne 14. března 1996 však
Finanční úřad pro Prahu 4 vydal pod č. j. 8071/2.1/96/SVA/1104
osvědčení o neplatnosti citovaného rozhodnutí Finančního úřadu pro
Prahu 4 ze dne 5. října 1994 a dalším rozhodnutím ze dne 2. května 1996
č. j. 22843/2.1/SVA/2943 (o opravě zřejmých omylů a nesprávností) bylo
toto rozhodnutí o osvědčení neplatnosti opraveno. O odvoláních proti
těmto rozhodnutím rozhodlo Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu dne
30. září 1996 pod č. j. FŘ-4396/1/96 tak, že je zamítlo. Poté rozhodlo
dne 24. října 1996 pod č. j. FŘ-7509/1/96 o zamítnutí odvolání
stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 31.
srpna 1994 č. j.20704.
Městský soud v Praze v odůvodnění napadeného rozsudku popřel námitku
stěžovatelky, že vedle sebe existují dvě protichůdná rozhodnutí o téže
věci, a to jednak rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5.
října 1994 č. j. 15360/1/94/SA/4125 (podle něhož jí nevznikla povinnost
platit daň z příjmů fyzických osob za rok 1993), jednak v tomto řízení
napadené rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 24.
října 1996 č. j. FŘ- 7509/1/96 (v jehož důsledku jí vznikla povinnost
uhradit doměřenou daň za rok 1993 ve výši 52 000 Kč). Městský soud v
Praze dospěl k závěru, že tato námitka je nedůvodná, neboť k rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. října 1994 nelze přihlédnout,
protože je neplatné a jeho neplatnost byla výslovně deklarována. Proto
Městský soud v Praze žalobu zamítl.
Uvedená rozhodnutí napadla stěžovatelka ústavní stížností, v níž
tvrdila, že jimi byla porušena její ústavní práva vyplývající z čl. 36
a z čl. 38 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Otázka, zda rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. října
1994 o vrácení přeplatku daně bylo či nebylo platné, totiž byla sporná
a v roce 1994 bylo toto rozhodnutí pravomocné. Městský soud v Praze se
prý ve svém stížností napadeném usnesení ze dne 3. prosince 1997
podanou žalobou z věcného hlediska vůbec nezabýval a pouze konstatoval,
že rozhodnutí o ověření neplatnosti rozhodnutí má toliko deklaratorní
charakter. Soud údajně zcela přehlédl ta ustanovení zákona České
národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, z nichž jednoznačně vyplývá, že napadená
rozhodnutí správních orgánů nejsou pouze deklaratorní, neboť jimi
dochází k zásahu do práv a povinností daňových subjektů. Podle § 46
odst. 5 cit. zákona "neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v
daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému
subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá
nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za
den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému
subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo
hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den,
kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u
dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.". Podle ustanovení § 40
odst. 1 téhož zákona "není-li v tomto nebo v jiném daňovém zákoně
stanoveno jinak, daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání
nebo hlášení". Podle § 48 odst. 12 "odvolání nemá odkladný účinek,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak".
Stěžovatelka se proto domnívá, že rozhodnutí o osvědčení neplatnosti
pravomocného rozhodnutí o odvolání má v jejím případě zásadní vliv na
její práva a povinnosti v daňovém řízení. S ohledem na lhůty splatnosti
daně, na okamžik vyměření daně a absenci odkladného účinku odvolání v
daňovém řízení totiž stěžovatelce vznikne povinnost zaplatit daň již
vydáním, resp. právní mocí rozhodnutí, jímž se osvědčuje neplatnost
rozhodnutí, kterým bylo vyhověno odvolání stěžovatelky, nikoliv až
novým rozhodnutím ve věci. Proto stěžovatelka zastává názor, že pokud
se soud její žalobou meritorně nezabýval, bylo jí odepřeno právo na
soudní ochranu podle Listiny.
Rozhodování o této věci (sp. zn. 38 Ca 439/96) je přímo závislé na
posouzení a rozhodnutí ve věci vedené pod sp. zn. 38 Ca 438/96 I kdyby
prý totiž byla přijata argumentace Městského soudu v Praze o tom, že
rozhodnutí o osvědčení neplatnosti rozhodnutí není rozhodnutím, které
samo o sobě může být přezkoumáno soudem, a vydání usnesení o zastavení
řízení tedy bylo v souladu s o. s. ř., neměl soud v řízení pod sp.
zn.38 Ca 439/96ponechat bez povšimnutí tvrzení a důkazy předložené
stěžovatelkou, z nichž údajně vyplývá platnost původního rozhodnutí
správního orgánu. Pokud je totiž původní rozhodnutí správního orgánu
platné, jsou všechna následující rozhodnutí správního orgánu paakty a
nemůže k nim být přihlíženo. Soud se však otázkou platnosti či
neplatnosti původního rozhodnutí správního orgánu z roku 1994 vůbec
nezabýval, takže i v řízení vedeném pod sp. zn. 38 Ca 439/96 prý bylo
stěžovatelce odepřeno právo na soudní ochranu.
Spolu s ústavní stížností podala stěžovatelka návrh na zrušení
ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, neboť se domnívá,
že je v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny, podle něhož si jsou všichni
účastníci v řízení rovni. Tento článek se prý vztahuje i na řízení ve
věcech daní a poplatků a napadené ustanovení je porušuje, protože
"způsobuje nerovnost mezi účastníky daňového řízení a nepochybně je
správním orgánem zneužitelné". Umožňuje mu prý totiž (1.) "pod záminkou
údajné chybějící náležitosti rozhodnutí" činit neplatnými svá
rozhodnutí, aniž by byl nucen procesně postupovat podle ustanovení o
přezkoumání daňových rozhodnutí (§ 55b cit. zákona) nebo o obnově
řízení, (2.) činit neplatnými svá rozhodnutí v časově libovolném
horizontu bez jakéhokoliv omezení lhůtou, (3.) činit neplatnými svá
rozhodnutí, aniž by platnost původních pravomocných rozhodnutí byla
přezkoumatelná soudem, (4.) uplatňovat postupně různé důvody
neplatnosti rozhodnutí a (5.) při odstraňování údajných nedostatků
předchozího rozhodnutí vydat nové rozhodnutí zcela protichůdného
obsahu. Podobný procesní postup údajně nemá obdoby v žádném jiném
procesním zákonu České republiky. Případy, kdy je třeba původní
rozhodnutí správce daně nahradit rozhodnutím novým, prý lze řešit
použitím mimořádných opravných prostředků zajišťujících rovněž procesní
práva daňovému subjektu a nikoliv způsobem "zbavujícím daňový subjekt
jako účastníka řízení jakýchkoliv právních jistot po časově neomezené
období a bez možnosti obrany". Je prý zcela proti duchu a základním
zásadám demokratického právního státu, aby stát reprezentovaný státním
orgánem odstraňoval svoje vlastní pochybení způsobem, který popírá
občanovi práva nabytá v dobré víře a zároveň mu znemožňuje uplatnění
práv procesních.
Proto stěžovatelka navrhuje, aby byla v záhlaví uvedená rozhodnutí
Městského soudu v Praze zrušena, a současně se domáhá zrušení
ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
Usnesením I. senátu Ústavního soudu ze dne 25. března 1998 sp. zn. I.
ÚS 40/98 bylo řízení o ústavní stížnosti podle ustanovení § 78 odst. 1
zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, přerušeno a návrh na zrušení
cit. ustanovení uvedeného zákona byl postoupen plénu Ústavního soudu k
rozhodnutí podle čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy České republiky.
K návrhu na zrušení ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona se podle § 69
zákona č. 182/1993 Sb. vyjádřil účastník řízení - Poslanecká sněmovna
Parlamentu České republiky. Podle § 49 odst. 1 zákona o Ústavním soudu
požádal Ústavní soud o vyjádření Ministerstvo financí.
Poslanecká sněmovna ve svém vyjádření uvedla, že napadené ustanovení §
32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů, stanoví neplatnost rozhodnutí
správce daně v případě, chybí-li v rozhodnutí některá náležitost, jež v
něm musí být obsažena, (vyjma zřejmých chyb v psaní a počítání). Takové
rozhodnutí je nicotným aktem (paaktem), na který se hledí jako na
neplatný od samého počátku. Do doby, než je však prokázán (potvrzen)
opak, se na ně hledí jako na správné. Návrh stěžovatelky na zrušení
napadeného ustanovení je prý nedůvodný, neboť "teoreticky lze každé
ustanovení právní normy aplikovat nesprávným způsobem, a proto existuje
právo dovolat se svého práva použitím opravných prostředků". Námitky
stěžovatelky údajně brojí proti způsobu aplikace cit. ustanovení
správcem daně v konkrétním případě. Zákon nevylučuje, aby na základě
vyslovení neplatnosti původního rozhodnutí bylo vydáno rozhodnutí nové,
a to i věcně odlišné. I v takovém případě jsou však procesní práva
účastníka daňového řízení zachována, neboť také proti tomuto novému
rozhodnutí má možnost podat opravný prostředek. Otázka doby, v níž může
být rozhodnutí o ověření neplatnosti učiněno, prý sice zákonem výslovně
vymezena není, je však prakticky určena významem, jejž takové
rozhodnutí ve svých důsledcích má. Jestliže je úkolem správce daně
řádně a ve správné výši daň vybrat, pak je tato doba vymezena
prekluzivní lhůtou, v níž je možno ještě daň vyměřit a vybrat.
Poslanecká sněmovna dále sdělila, že zákon České národní rady č.
337/1992 Sb. (jakož i jeho novela - zákon č. 255/1994 Sb.) byly
schváleny potřebnou většinou poslanců zákonodárného sboru, byly
podepsány příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášeny. Zákonodárný
sbor v době přijímání tohoto zákona jednal v přesvědčení, že přijatý
zákon je ústavně konformní a v souladu s celým právním řádem.
Ministerstvo financí ve svém vyjádření uvedlo, že ústavní požadavek
rovnosti v procesním postavení všech daňových subjektů je zajištěn v
ustanovení § 2 odst. 8 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb.
Ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona stanoví postup a důvody pro
osvědčení neplatnosti správního rozhodnutí. Jedná se prý o velmi
choulostivou a obtížnou záležitost, a proto "přesná pravidla vymezující
prostor správního uvážení pro tuto eventualitu lze považovat za
zkvalitnění právního postavení a právní jistoty daňových subjektů,
jakož i správců daně". Proti rozhodnutí o osvědčení neplatnosti
rozhodnutí je připuštěno odvolání a poté zde již není dána žádná
procesní překážka k případnému vydání nového rozhodnutí ve věci.
Ministerstvo financí k tvrzení stěžovatelky o zneužitelnosti napadeného
ustanovení namítlo, že nelze vyloučit zneužití jakéhokoliv ustanovení
právního předpisu, a proto také zákon připouští užití opravných
prostředků ke zjednání nápravy a k ochraně práv adresátů rozhodnutí.
Tato "teoretická možnost zneužitelnosti" je prý však pro posouzení
ústavnosti konkrétních ustanovení právních předpisů zcela nerozhodná;
spisový materiál by mohl osvědčit toliko chybnou aplikaci právních
předpisů a nikoliv jejich protiústavnost. Samo osvědčení o neplatnosti
rozhodnutí je výlučně deklaratorním aktem, a nelze proto tvrdit, že
napadené ustanovení umožňuje činit rozhodnutí neplatnými pod záminkou
jejich chybějících náležitostí.
K jednotlivým námitkám stěžovatelky Ministerstvo financí uvedlo:
(1.) Námitka stěžovatelky, že správce daně může učinit své rozhodnutí
neplatným, aniž by byl nucen postupovat podle ustanovení o přezkoumání
daňových rozhodnutí nebo o obnově řízení, přehlíží, že tyto prostředky
lze použít jenom pro skutečná rozhodnutí a "jejich výsledkem" nemůže
být osvědčení neplatnosti rozhodnutí, které je jen autoritativním
ověřením existence paaktu.
(2.) Toto osvědčení prý nemůže být vydáno v libovolném časovém
horizontu, byť zákon výslovně u napadeného ustanovení lhůtu nestanoví,
nýbrž -- v závislosti na povaze rozhodnutí (u něhož má být osvědčena
jeho neplatnost) -- jde o uplatnění prekluzivní lhůty podle § 47 zákona
České národní rady č. 337/1992 Sb. (u vyměření daně) nebo promlčecí
lhůty podle § 70 cit. zákona (u placení daně).
(3.) K přezkoumatelnosti těchto rozhodnutí soudem se ministerstvo
odmítlo vyjádřit a pouze upozornilo na skutečnost, že soudy zastavují
řízení, je-li jeho předmětem paakt vydaný v daňovém řízení; za přednost
daňového řízení prý lze považovat to, že zákon přesně vymezuje, které
případy vad rozhodnutí nejde zhojit ani napravit klasickými opravnými
prostředky.
(4.) Pokud jde o postupné uplatňování důvodů neplatnosti rozhodnutí,
nepovažuje je Ministerstvo financí za možné a regulérní.
(5.) Ministerstvo financí konečně uvedlo, že ověřování neplatnosti
rozhodnutí nelze považovat za odstraňování nedostatků tohoto neplatného
rozhodnutí, neboť k tomu slouží řádné a mimořádné opravné prostředky.
Takový postup však nelze uplatnit u paaktů; při osvědčení neplatnosti
rozhodnutí se na ně hledí jako na neexistující od samého počátku a v
téže věci je nutno vydat rozhodnutí nové, proti němuž může adresát
podat opravné prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.
Ministerstvo financí se domnívá, že ústavní stížnost je účelová, neboť
"stěžovatelka zřejmě není spokojena s nalezením skutečné výše daňové
povinnosti v daňovém řízení" a "snaží se vytvořit náhradní procesní
problém, kterým řeší svoji daňovou povinnost." Proto Ministerstvo
financí doporučuje, aby návrhu na zrušení napadeného ustanovení nebylo
vyhověno.
Uvedené vyjádření Ministerstva financí hodnotí Ústavní soud jako důkaz
podle § 49 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb. a jeho obsah bere jako jeden
ze základů svých závěrů, neboť je logický, přesvědčivý a z
ústavněprávního hlediska akceptovatelný.
Vlastní rozbor věci
1. Ústavní soud se nejdříve zabýval otázkou, zda jsou splněny formální
předpoklady platnosti napadeného ustanovení zákona České národní rady
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. V tomto směru bylo ze
stenoprotokolů (elektronická knihovna ČNR, 1990 - 1992, 35. schůze)
zjištěno, že na schůzi České národní rady dne 5. května 1992 byl zákon
České národní rady č. 337/1992 Sb. schválen většinou 108 hlasů pro, 0
proti a 2 se zdrželi hlasování. Tento zákon byl tedy schválen ústavně
předepsaným způsobem, poté byl podepsán příslušnými ústavními činiteli
a byl řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů v částce 70 z roku 1992. Z
těsnopisecké zprávy o schůzi Poslanecké sněmovny č. 25, 1. díl, dále
vyplývá, že dne 8. prosince 1994 Poslanecká sněmovna Parlamentu České
republiky přijala poměrem hlasů 108 pro, 38 proti (16 se zdrželo
hlasování) vládní návrh zákona, kterým se mění a doplňuje zákon České
národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů. Jde o zákon č. 255/1994 Sb., který - mimo jiné -
obsahuje napadené ustanovení § 32 odst. 7. Zákon č. 255/1994 Sb. byl
tedy schválen ústavně předepsaným způsobem, poté byl podepsán
příslušnými ústavními činiteli a byl řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů v
částce 74 z roku 1994.
Ústavní soud proto konstatuje, že zákon České národní rady č. 337/1992
Sb., o správě daní a poplatků, a zákon č. 255/1994 Sb., kterým se mění
a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů, byly přijaty a vydány v mezích
Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem (§ 68 odst.
2 zákona č. 182/1993 Sb.).
2. Ve věci samé Ústavní soud uvádí:
a) Stěžovatelka se podaným návrhem domáhá zrušení ustanovení § 32 odst.
7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, podle něhož "chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních
základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím
obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a
nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek
neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně,
který rozhodnutí vydal.". Toto ustanovení navazuje na ustanovení § 32
odst. 2 cit. zákona, podle něhož základními náležitostmi rozhodnutí
jsou:
"a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu
rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí,
c) přesné označení příjemce rozhodnutí,
d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a
jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na
nějž má být částka zaplacena,
e) lhůta plnění,
f) poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s
upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku,
g) vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením
jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem.".
Dále napadené ustanovení navazuje na ustanovení § 32 odst. 4, 5 a 6,
jež se týkají nedostatků v poučení o opravných prostředcích [základní
náležitosti rozhodnutí podle § 32 odst. 2 písm. f) cit. zákona] a jeho
právních následků.
Z porovnání těchto ustanovení tedy vyplývá, že "ostatními" základními
náležitostmi podle § 32 odst. 7 cit. zákona, jejichž absence v
rozhodnutí zakládá jeho neplatnost, jsou všechny základní náležitosti
rozhodnutí podle ustanovení § 32 odst. 2 cit. zákona s výjimkou poučení
o opravných prostředcích.
b) Stěžovatelka namítá, že napadené ustanovení § 32 odst. 7 zákona
České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je v
rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny, podle něhož "všichni účastníci jsou
si v řízení rovni".
Jak však ve svém vyjádření k podanému návrhu Ministerstvo financí
správně uvádí, zásada rovnosti všech daňových subjektů v daňovém řízení
je výslovně zakotvena v ustanovení § 2 odst. 8 zákona České národní
rady č. 337/1992 Sb., podle něhož "všechny daňové subjekty mají v
daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti".
Tato zásada není napadeným ustanovením dotčena. Jeho smyslem je umožnit
vydání osvědčení o neplatnosti takových rozhodnutí, která postrádají
některou ze zákonem stanovených podstatných (základních) náležitostí,
takže je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se
proto právem hledí, jako by bylo neplatné od samého počátku, a
osvědčení o jeho neplatnosti tedy nemá konstitutivní, nýbrž toliko
deklaratorní účinky. Osvědčením neplatnosti rozhodnutí se proto
neodstraňují jeho nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje (deklaruje)
jeho neplatnost a vytváří se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového.
Ministerstvo financí správně namítá, že proti tomuto novému rozhodnutí
zajišťuje zákon daňovému subjektu plnou procesní ochranu včetně
soudního přezkumu v rámci správního soudnictví. Z těchto důvodů se
proto Ústavní soud neztotožňuje s námitkami stěžovatelky odvolávajícími
se na ustanovení § 46 odst. 5, § 40 odst. 1 a § 48 odst. 12 zákona
České národní rady č. 337/1992 Sb., že rozhodnutí o ověření neplatnosti
nemá toliko deklaratorní charakter.
Navrhovatelka se dopouští omylu, pokud se domnívá, že správce daně může
(1.) uplatňovat různé důvody neplatnosti rozhodnutí nebo "pod záminkou
údajné chybějící náležitosti rozhodnutí" je činit neplatným. Důvody,
pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, totiž nelze stanovit
svévolně, nýbrž pouze v případech taxativně vymezených v ustanovení §
32 odst. 2 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., jež jsou jako
základní náležitosti rozhodnutí uvedeny na jiném místě tohoto nálezu.
Pouze za této situace může správce daně vydat osvědčení o neplatnosti
rozhodnutí, takže zákon svévoli z jeho strany neumožňuje. Pokud se pak
stěžovatelka v této souvislosti dovolává toho, že napadené ustanovení
dává možnost vyslovit neplatnost rozhodnutí, aniž by bylo třeba
postupovat podle ustanovení zákona o přezkoumání daňových rozhodnutí
nebo o obnově řízení, lze toliko souhlasit s vyjádřením Ministerstva
financí, které je podle názoru Ústavního soudu přesvědčivé a ústavně
konformní.
Stěžovatelka dále namítá, že (2.) správce daně může své rozhodnutí
prohlásit za neplatné "v časově libovolném horizontu bez jakéhokoliv
omezení lhůtou". Rovněž v tomto směru se mýlí. I když z vlastního
ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona omezení lhůtou nevyplývá, je tento
předpis nutno vykládat v kontextu ustanovení dalších. Podle ustanovení
§ 47 odst. 1 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb. "pokud tento
nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či
přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo
hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat". Podle ustanovení § 70
odst. 1 cit. zákona se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek
promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek
splatným. V posuzované věci se jedná o otázku doměření daně, na niž se
vztahuje prekluzivní lhůta tří let. Z toho vyplývá, že osvědčení o
neplatnosti rozhodnutí podle napadeného ustanovení § 32 odst. 7 zákona
České národní rady č. 337/1992 Sb. , ve znění pozdějších předpisů,
nemůže být vydáno v "časově libovolném horizontu", nýbrž pouze v rámci
zákonem stanovených lhůt. Jinak řečeno, pokud by v posuzované věci
správce daně chtěl vydat osvědčení o neplatnosti předmětného rozhodnutí
až po uplynutí zákonné tříleté lhůty a učinil-li by tak, nemohl by již
poté vydat rozhodnutí nové, jímž by stěžovatelce daň doměřil. Po
uplynutí tříleté lhůty by tedy nemohla být narušena právní jistota
stěžovatelky rozhodnutím v její neprospěch a případné plnění
vyplývající z rozhodnutí prohlášeného za neplatné by stěžovatelka
obdržela nazpět. I tato námitka stěžovatelky je proto nedůvodná.
K námitce stěžovatelky (3.) ohledně přezkoumatelnosti těchto rozhodnutí
soudem Ústavní soud vyslovuje (ve shodě s Ministerstvem financí) názor,
že rozhodnutí v daňovém řízení, v němž chybí některá ze zákonem
výslovně stanovených základních náležitostí, nelze vůbec považovat za
rozhodnutí, nýbrž za paakt. Osvědčení o neplatnosti takového rozhodnutí
má proto pouze deklaratorní a nikoliv konstitutivní povahu, neboť
zákonem vymezené případy vad rozhodnutí nejde zhojit ani napravit
běžnými opravnými prostředky. Pokud stěžovatelka tvrdí, že (4.)
napadené ustanovení cit. zákona umožňuje postupné uplatňování důvodů
neplatnosti rozhodnutí, Ústavní soud konstatuje, že jde o subjektivní
názor stěžovatelky, který se neopírá o konkrétní případy z praxe;
ostatně nic takového se nestalo ani v posuzované věci. Tímto způsobem
argumentace, tj. zpochybňováním možné budoucí aplikace zákona, by bylo
zřejmě možné napadnout celou řadu ustanovení našeho právního řádu, což
však neznamená, že by tato ustanovení byla zároveň protiústavními.
K námitce stěžovatelky, že (5.) při odstraňování údajných nedostatků
předchozího rozhodnutí lze vydat nové rozhodnutí zcela protichůdného
obsahu, se Ústavní soud plně ztotožňuje s argumentací Ministerstva
financí, že ověřování neplatnosti rozhodnutí nelze považovat za
odstraňování věcných nedostatků tohoto neplatného rozhodnutí, neboť k
tomu slouží řádné a mimořádné opravné prostředky. Takový postup však
nelze uplatnit u paaktů; při osvědčení neplatnosti rozhodnutí se na ně
hledí jako na neexistující od samého počátku a v téže věci je nutno
vydat rozhodnutí nové, proti němuž může adresát podat opravné
prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.
Ústavní soud konečně konstatuje, že většina navrhovatelčiných námitek
ve své podstatě směřuje toliko proti aplikaci napadeného ustanovení v
posuzované věci, nikoliv proti němu samotnému. V této souvislosti
Ústavní soud odkazuje na svoji ustálenou judikaturu, podle níž "v
situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu umožňuje dvě různé
interpretace, přičemž jedna je v souladu s ústavními zákony a
mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a druhá je s nimi v
rozporu, není dán důvod zrušení tohoto ustanovení. Při jeho aplikaci je
úkolem všech státních orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně
konformním způsobem" (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Ústavní
soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 6, C. H. Beck, Praha, 1997, str.
203). V této souvislosti Poslanecká sněmovna a Ministerstvo financí
správně shodně uvádějí, že teoreticky lze každé ustanovení právního
předpisu aplikovat nesprávně, tj. v rozporu s ústavními předpisy, leč
tato skutečnost sama o sobě důvodem k jeho zrušení být nemůže. Vzhledem
k těmto důvodům dospěl Ústavní soud k závěru, že napadené ustanovení §
32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, s ustanovením čl. 37 odst. 3 Listiny v rozporu
není.
Proto Ústavní soud návrh na zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona
České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, zamítl (§ 82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb.).
Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Kessler v. r.