181/2009 Sb.
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud rozhodl dne 21. dubna v plénu ve složení Stanislav Balík,
František Duchoň, Vlasta Formánková, Vojen Güttler, Pavel Holländer,
Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká, Jiří Mucha, Jan Musil,
Jiří Nykodým, Pavel Rychetský, Miloslav Výborný, Eliška Wagnerová
(soudce zpravodaj) a Michaela Židlická o návrhu Nejvyššího správního
soudu podaného podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky na vyslovení
protiústavnosti ustanovení § 8, § 9, § 10 a § 15 zákona č. 357/1992
Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve
znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., za účasti
Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky a Senátu Parlamentu
České republiky jako účastníků řízení,
takto:
I. Návrh na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 8 odst. 1 písm. a),
§ 9 odst. 1 písm. a), § 10 písm. a) věta první a § 15 zákona č.
357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003
Sb., se zamítá.
II. Ve zbytku se návrh odmítá.
Odůvodnění
I.
Rekapitulace návrhu
1. Ústavnímu soudu byl dne 9. 10. 2008 doručen návrh Nejvyššího
správního soudu (dále jen „NSS“) na vyslovení protiústavnosti
ustanovení § 8, § 9, § 10 a § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani
dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před
novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb.
2. Navrhovatel tak učinil poté, co v souvislosti se svou rozhodovací
činností v souladu s čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky (dále jen
„Ústava“) a ust. § 48 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, dospěl k závěru, že ustanovení § 8, § 9, § 10 a 15 zákona
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003
Sb., jsou v rozporu s čl. 3 odst. 1, čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 1, 4,
5 Listiny základních práv a svobod (dále též jen „Listina“).
3. V uvedené věci sp. zn. 2 Afs 178/2006 je NSS rozhodováno o kasační
stížnosti stěžovatele Ing. M. P. proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 26. 5. 2006 č. j. 29 Ca 129/2004-22, ve které tvrdí, že ust. §
15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z
převodu nemovitostí, odporuje ústavně zaručenému vlastnickému právu,
zakotvenému v čl. 11 Listiny základních práv a svobod a také v čl. 1
Dodatkového protokolu k čl. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a
základních svobod. Rozsudkem Krajského soudu v Brně byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 2. 3. 2004
č. j. 8069/03/FŘ 140, kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání
proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno III ze dne 8. 8. 2003 č.
j. 144773/03/290961/1675. Tímto rozhodnutím byla stěžovateli vyměřena
daň z převodu nemovitostí ve výši 3120 Kč, neboť došlo k prodeji
nemovitosti v k. ú. Soběšice manželi P. a společností NDL, s. r. o., a
společností DPN, s. r. o., manželům B..
4. NSS přerušil v dané věci řízení a předložil Ústavnímu soudu návrh na
vyslovení protiústavnosti napadených ustanovení, neboť si myslí, že
samotná daň z převodu nemovitostí je protiústavní. Ve svém petitu se
NSS domáhá pouze vyslovení protiústavnosti relevantních zákonných
ustanovení, nikoli jejich zrušení, neboť novelou provedenou zákonem č.
420/2003 Sb. byla všechna tato ustanovení změněna a v rámci tzv.
konkrétní kontroly norem je NSS aktivně legitimován toliko k podání
návrhu na vyslovení protiústavnosti těch zákonných ustanovení a v
takovém znění, které je povinen aplikovat. Podle názoru NSS (NSS zde
odkázal na rozsudek NSS ze dne 13. 3. 2008, sp. zn. 5 Afs 7/2005, in:
č. 1575/2008 Sb. NSS) v řízeních, které dobíhají u správních soudů, má
interpretativní výrok Ústavního soudu (vyslovení protiústavnosti
ustanovení již derogované, příp. novelizované, právní normy) stejný
význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis. Co se týče
kompetence Ústavního soudu vyslovit protiústavnost již derogované,
příp. novelizované, právní normy, NSS odkazuje na ustálenou judikaturu
Ústavního soudu z posledního období [především Pl. ÚS 38/06 ze dne 6.
2. 2007(N 23/44 SbNU 279; 84/2007 Sb.^*), ve kterém byl vysloven názor,
že Ústavní soud je dle čl. 95 odst. 2 Ústavy příslušný meritorně
přezkoumat ústavnost napadeného ustanovení, i když bylo již zrušeno
(změněno), a to za podmínky, že adresátem tvrzeného důvodu
protiústavnosti je veřejná moc, a nikoli subjekt soukromého práva].
5. NSS si dále položil otázku po možnosti Ústavního soudu věcně
přezkoumávat ústavnost daňového zákona, neboť stanovení určité daně je
třeba nahlížet v kontextu rozpočtové politiky státu a je především věcí
politické reprezentace, co učiní předmětem daně a jakou formu a výši
daní určí (jde o typickou „
political question
“). I podle nálezu Ústavního soudu Pl. ÚS 33/01 ze dne 12. 3. 2002 (N
28/25 SbNU 215; 145/2002 Sb.) „je koncepce daňové politiky věcí státu,
který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka konkrétní daně.“ O
vymezení určitých referenčních kritérií se Ústavní soud pokusil
naposledy ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/07 ze dne 31. 1. 2008,
vyhlášeném pod č. 88/2008 Sb. [viz ale též nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze
dne 13. 8. 2002 (N 105/27 SbNU 177; 405/2002 Sb. a nález sp.zn. Pl. ÚS
12/03 ze dne 10. 3. 2004 (N 37/32 SbNU 367; 300/2004 Sb.)], podle
kterého má zákonodárce „široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře
a rozsahu daní, poplatků a peněžních sankcí“ a za své rozhodování nese
především politickou odpovědnost. Přestože je daň veřejnoprávním
povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem do vlastnického práva
povinného subjektu, nepředstavuje bez dalších podmínek dotčení ústavním
pořádkem chráněné vlastnické pozice. V těchto judikátech Ústavní soud
dále specifikoval obsah ústavního přezkumu, který zahrnuje posouzení z
pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to
jak neakcesorické, tak i akcesorické, a formuloval pojem škrtícího
(rdousícího) působení. Nález publikovaný pod č. 18/2008 Sb. pak
charakterizovala zdrženlivost soudu v otázkách politických, když
navrhovatele odkázal na prostředky politické soutěže. Na základě
rozboru judikatury NSS uzavírá, že za protiústavní je možné označit
takovou daň, která by (1) bezdůvodně porušovala princip rovnosti a/nebo
(2) měla konfiskační dopady. NSS se nicméně domnívá, že je třeba tato
kritéria doplnit o ještě třetí kritérium, kterým je (3) legitimita
uložené daňové povinnosti. Za protiústavní je podle NSS nutno označit i
takovou daň, která sice nebude mít diskriminační či škrtící účinek,
nicméně nebude opřena o žádný legitimní a racionální důvod. Ústavní je
jen taková daň, která obstojí též v testu legitimity a racionality.
Legitimita daně se nevyčerpává způsobem jejího přijetí a důvodem
spočívajícím v naplnění státního rozpočtu. NSS v tomto kontextu
odkazuje na test racionality, který je běžnou součástí judikatury
Ústavního soudu v poslední době [nález sp. zn. Pl. ÚS 61/04 ze dne 5.
10. 2006 (N 181/43 SbNU 57; 16/2007 Sb.) či nález sp. zn. Pl.ÚS 83/06
ze dne 12.3.2008, vyhlášený pod č. 116/2008 Sb.].
6. V další části svého návrhu se NSS zabývá obecně funkcí a účelem
daní. S odkazem na odbornou literaturu NSS uvádí tři primární funkce
daní - alokační (ta se uplatňuje tehdy, když trh projevuje
neefektivnost v alokaci zdrojů), redistribuční (ta je důležitá proto,
že lidé nepokládají dané rozdělení důchodů a bohatství za spravedlivé)
a stabilizační (jejím smyslem je zmírňování důsledků cyklických výkyvů
v ekonomice). Na základě citací z díla filozofa Jana Sokola a Adama
Smithe NSS shrnuje zásady daňové spravedlnosti do několika bodů, a to
rovnosti, určitosti, pohodlnosti pro poplatníky a co nejmenší zátěže
pro obyvatelstvo v poměru k příjmu, který vynášejí panovníkovi (státu).
Dále NSS rozebírá další vymezení daní spočívající v odlišení jejich (1)
primární (tj. fiskální, kde v popředí stojí zájem na daňové výnosnosti)
a (2) regulativní (v popředí stojí účely sociálně nebo hospodářsky
politické) funkce. V návaznosti na tyto úvahy NSS uvádí, že za ústavní
je možno považovat pouze takovou daň, která je legitimní a racionální,
tj. že stanovení této daně neodporuje základním pravidlům fungování
státní moci v podmínkách demokratického právního státu, a to zásadě
proporcionality a zásadě zákazu zneužití práva.
7. NSS krátce rozebírá význam daně z převodu nemovitostí v oblasti
veřejných financí. Podle údajů Ministerstva financí můžeme pozorovat
postupné zvyšování inkasa této daně, jehož celková výše nedosahuje ani
jedno procento z celkových daňových příjmů státu. Efektivita výběru
daně pak činila v roce 2004 celkem 2,85 %, což znamená, že přímé
administrativní náklady vynaložené na výběr této daně představovaly
2,85 % z celkového inkasa. Přestože jde při porovnání s ostatními
majetkovými daněmi o hodnotu relativně vysokou, u ostatních daní se
efektivnost výběru pohybuje výrazně pod 2 %. Jako celek je význam daně
z převodu nemovitostí z celkového hlediska rozpočtových příjmů zcela
okrajový. Její výběr je efektivní, byť ne do takové míry, jako je tomu
u jiných skupin daní.
8. Jádrem argumentace NSS je test ústavnosti daně z převodu
nemovitostí, kterou NSS považuje protiústavní jako celek. NSS provedl
(1) test, ve kterém zjišťoval konfiskační („rdousící“) povahu této
daně. Podle NSS předmětná daň škrtící efekt nevyvolává, neboť její výše
není nepřiměřeně vysoká. Tato daň by byla podle NSS protiústavní jen
tehdy, když by dispozici s majetkem jako nedílnou součást vlastnického
práva znemožňovala anebo přinejmenším omezovala. Protiústavnost daně z
převodu nemovitostí NSS nespatřuje v její zákonem stanovené výši, neboť
není přesvědčen o tom, že by byla nepřiměřeně vysoká (škrtící,
konfiskační).
9. Podle NSS nicméně předmětná daň neobstojí (2) v provedeném
minimálním testu racionality (
rational basis test
), jelikož zvolené řešení nevede ke sledovanému cíli. Důvody pro
nelegitimitu a neracionalitu NSS spatřuje v několika směrech. Především
jde podle NSS o daň diskriminační, neboť je touto daní majetkového typu
zatížen pouze jeden z případů převodu majetku. Důvod, proč zákonodárce
zvolil ke zdanění převod právě tohoto jednoho druhu majetku, v případě
daně z převodu nemovitostí NSS zcela postrádá. V podmínkách právního
státu zákonodárce nemůže postupovat libovolně, ale musí mít pro svou
činnost silný a racionální důvod.
10. Má-li mít každá daň svou funkci, tak v případě daně z převodu
nemovitostí jsou vyloučeny obě dvě (tj. primární i regulativní) funkce.
Regulativní funkce je vyloučena tím, že jakkoliv vysoká daň z převodu
nemovitostí v tržním prostředí způsobuje, že cena těchto nemovitostí
vzroste o výši této daně. Potřeba bydlení je přitom nesouměřitelná s
potřebou vlastnit běžné věci osobní spotřeby. Státem vyvolané zvýšení
ceny nemovitostí vede k omezení jejich trhu a k jejich obtížnější
cenové dostupnosti. Daň z převodu nemovitostí nenastoluje společenskou
rovnováhu ani větší míru spravedlnosti, nýbrž zcela bezdůvodně a
nepřiměřeně omezuje svobodu obyvatel, neboť vyvolává omezení mobility
pracovní síly, omezení podnikání, zhoršení sociální situace
obyvatelstva atd. Příjmy z této daně jsou tak zcela devalvovány shora
popsaným efektem, který tato daň způsobuje. Přestože neexistují přesná
data, výše získaných příjmů jistě nedosahuje reálných výdajů na
nežádoucí externality touto daní přímo či nepřímo vyvolané. Daň z
převodu nemovitostí též nemůže mít redistribuční funkci, jejíž podstata
spočívá v nastolení sociálního smíru, neboť touto daní nejsou
zatěžovány jen „luxusní“ nemovitosti. Tato daň srovnatelnou měrou
zatěžuje všechny sociální skupiny. V tomto kontextu pak zcela
iracionálně působí následné státní zásahy jako např. státní podpora
stavebního spoření, na které stát vyplatil v roce 2006 více než
dvojnásobek toho, co v tomtéž roce vybral na dani z převodu
nemovitostí. Jde tak o paradox, neboť stát na jedné straně masivně
podporuje uspokojení potřeby bydlení a na straně druhé současně
uspokojení této potřeby existencí předmětné daně významně ztěžuje. Též
z fiskální politiky státu nelze odvodit racionální a legitimní důvod
pro existenci této daně. Relevantním důvodem není dokonce ani to, že
její povaha rozpočtového příjmu státu je dána snadným způsobem kontroly
převodu nemovitostí a vymáhání placení této daně. Podobný systém
evidence se týká i jiných věcí, jejichž převod daňové povinnosti
nepodléhá a vztahuje se na ně zpravidla toliko povinnost poplatková
[jejíž účel je odlišný, neboť poplatky se ukládají takovým způsobem,
aby se jimi alespoň částečně kryly náklady spojené s činnostmi,
vyvolané činností těchto jednotlivců (sic - pozn.red.)]. V případě
převodu nemovitostí stát zpoplatňuje jak administrativní úkony, v
těchto případech činěné (poplatek za vklad do katastru nemovitostí),
tak také samotný tento převod, a to podle hodnoty převáděné
nemovitosti. NSS též připomíná, že daň z převodu nemovitostí je v našem
systému novou daní, která byla zavedena jako náhrada notářského
poplatku z převodu nemovitostí s účinností 1. 1. 1993. Neexistuje žádný
důvod, proč by stát měl podrobovat převod této formy majetku současně
jak poplatkové povinnosti, tak i povinnosti daňové.
11. Diskriminační a iracionální povaha předmětné daně dostává podle NSS
další rozměr v kontextu celkové reality na trhu s byty. Na trhu s byty
existuje kromě bytů v osobním vlastnictví značné množství bytů
družstevních, u nichž převod členských práv k bytu žádné dani
nepodléhá. Je tak výhodnější být pouze členem družstva než vlastníkem
bytu, což představuje významnou deformaci trhu s byty. Předmětnou daň
je též třeba vnímat i v souvislosti s celým daňovým systémem. Protože
podle ust. § 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jsou
od daně osvobozeny mj. příjmy z prodeje nemovitostí, přesáhne-li doba
mezi jejich nabytím a prodejem dobu pěti let, tak v kontextu daně z
převodu nemovitostí tato úprava vede k tomu, že pokud je nemovitost
prodána do 5 let od jejího nabytí, podléhá tento prodej nejen dani z
převodu nemovitostí, ale navíc i dani z příjmů, jejíž základ tvoří
rozdíl mezi oběma cenami. Jedná se tak o dvojí zdanění stejného příjmu,
což v kontextu celého problému vede k protiústavním důsledkům. V
kontextu celého daňového systému nelze zapomínat též na to, že zdaněno
je i samotné vlastnictví nemovitostí. Protiústavní intenzity dosahuje
daňové zřetězení spočívající v tom, že daňový subjekt získá určité
příjmy, které samozřejmě podléhají dani z příjmů, za tyto příjmy koupí
nemovitost, na kterou se vztahuje daň z nemovitostí, a dobře ví, že
následný prodej této nemovitosti podléhá dani z převodu nemovitostí,
příp. opět dani z příjmů.
12. Ze všech výše zmíněných důvodů NSS dospívá k závěru o
protiústavnosti daně z převodu nemovitostí, která není ničím jiným než
zdaněním změny jedné formy vlastnictví ve formu vlastnictví jinou, tj.
nejedná se o zdanění přírůstku hodnoty a tato daň se zcela vymyká i
veškerým standardním funkcím, které daně obvykle mají. Jedná se o daň
asociální, demotivační, nerovnou z hlediska vlastnictví k různým druhům
majetku, omezující flexibilitu na trhu s nemovitostmi a v důsledku
brzdící i flexibilitu trhu práce, a ve svých důsledcích negativně
zasahující i do rodinného života. Ze shora uvedených důvodů NSS
navrhuje, aby Ústavní soud nálezem vyslovil, že ust. § 8, § 9, § 10 a §
15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z
převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č.
420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické,
dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších
předpisů, a související zákony, byla v rozporu s čl. 3 odst. 1, čl. 4
odst. 4, čl. 11 odst. 1, 4 a 5 Listiny základních práv a svobod.
II.
Vyjádření účastníků řízení
II.A. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky
13. Podle ust. § 42 odst. 4 a ust. § 69 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb.,
o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o
Ústavním soudu“), zaslal Ústavní soud předmětný návrh Poslanecké
sněmovně. Ve svém vyjádření ze dne 10. 11. 2008 předseda Poslanecké
sněmovny Parlamentu České republiky Ing. Miloslav Vlček rekapituluje
proces přijetí zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a
dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb. Připomíná, že
návrh zákona vznikl jako součást schválených principů a zásad daňové
reformy, podle kterých měly tyto daně nahradit notářské poplatky z
dědictví, darování a z převodu nemovitostí.
II.B. Senát Parlamentu České republiky
14. Podle ust. § 42 odst. 4 a ust. § 69 odst. 1 zákona o Ústavním soudu
zaslal Ústavní soud návrh i Senátu Parlamentu České republiky. Ve
vyjádření ze dne 12. 11. 2008 jeho předseda MUDr. Přemysl Sobotka
uvedl, že navrhovatel se nezamyslel nad skutečností, jak by byl naplněn
čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, stanovící mimo jiné,
že vlastnictví má stejný zákonný obsah, ale též ochranu, pokud by
Ústavní soud rozhodl ve smyslu petitu, a tak fakticky vznikla situace,
že by ustanovení upravující daň z převodu nemovitostí ve znění „před
novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb.“ byla prohlášena za
protiústavní, přičemž by totéž nebylo prohlášeno pro situaci „po
novelizaci“ provedené tímto zákonem. Dále Senát upozornil, že vyjádření
k věci, které by vycházelo z přímého projednávání a přijetí předmětných
ustanovení v původním znění zákona č. 357/1992 Sb., nemůže poskytnout,
neboť zahájil činnost až v roce 1996.
15. Ústavní soud se obrátil na účastníky s žádostí o vyjádření, zda
souhlasí s upuštěním od ústního jednání. Účastníci vyslovili podle ust.
§ 44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu souhlas.
III.
Stanovisko Ministerstva financí
16. Ústavní soud dle ust. § 48 odst. 2 zákona o Ústavním soudu vyzval
též Ministerstvo financí, aby se k podanému návrhu vyjádřilo. Ministr
financí Ing. Miroslav Kalousek ve svém dopise ze dne 22. 10. 2008 č. j.
05/99 838/2008-261 vyjádřil nesouhlas s názorem NSS o protiústavnosti
daně z převodu nemovitostí.
17. Podle názoru Ministerstva financí je daň z převodu nemovitostí
historickou daní a tvoří doplňující celek daňové soustavy. Ministerstvo
financí připomíná, že zdaňování nebo zpoplatňování převodů či přechodů
vlastnických práv k nemovitostem mělo vždy charakter neekvivalentní,
tedy daňový, kdy bezprostředně po zaplacení poplatku či daně nebyla a
není poplatníkovi poskytována žádná služba nebo jiné protiplnění ze
strany příjemců, správců veřejných rozpočtů. Jde o daň, u které lze
jednoznačně prokázat předmět zdanění, neboť se vybírá za úplatný převod
nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Má povahu jednorázové daně
majetkového charakteru. Výše této daně je závislá na ceně (hodnotě)
převáděné nemovitosti či převáděných nemovitostí. V současné době činí
příjem státního rozpočtu z této daně cca 9 mld. Kč. Zdanění úplatného
převodu nebo přechodu vlastnického práva k nemovitostem je uplatňováno
ve všech zemích Evropské unie, s výjimkou Slovenska.
18. Důvod, proč je zatížen daní z převodu právě jen jeden druh majetku,
Ministerstvo vysvětluje odlišností věcí nemovitých od ostatních věcí
jejich charakterem, hodnotou a hospodářským významem. Oproti věcem
movitým nemovitosti představují značné hodnoty. Každá nemovitost je
dobře uloženým kapitálem, protože nese výnos. Nezastupitelný je
hospodářský význam pozemků. Vlastníci domů nebo bytů pro účely
vlastního bydlení mají z titulu vlastnictví příjem (tzv. imputovanou
rentu) na rozdíl od osob, které bydlí v nájemním bydlení. Mají-li být
nemovitosti využívány, nemohou existovat odděleně od infrastruktury. Na
pořízení infrastruktury stát vynakládá ze státního rozpočtu České
republiky značné finanční prostředky. Majetek je nutno zabezpečit též
před vnějším nebezpečím, vybudovat policejní aparát apod. a
profinancovat vzniklé potřeby. Různé typy majetku též vyžadují různou
ochranu, což vede k diferencovanému zdanění majetku movitého a
nemovitého. Vlastník nemovitosti má výhodné postavení, ekonomické
přednosti. Majetkové daně jsou velmi významné stabilizující daně, tzv.
ekonomicky neutrální, v čemž spočívá jejich hlavní přednost, protože
ovlivňují ekonomické rozhodování a chování subjektů výrazně méně než
ostatní druhy daní.
19. Ministerstvo financí se vyjádřilo i k funkcím, které daň z převodu
nemovitosti plní. Alokační funkci této daně lze pojmout jako součást
finančních vztahů vznikajících při vytváření příjmů, odčerpávání určité
části důchodů právnických a fyzických osob a jejich následné
rozmísťování tam, kde je jejich využití nejefektivnější, k čemuž
dochází prostřednictvím státního rozpočtu. Finanční prostředky získané
z výnosů daní se alokují především do státního rozpočtu, kde jsou
určeny na zabezpečování veřejných statků. Redistribuční funkce spočívá
v redistribuci od vlastníků nemovitostí směrem k nevlastníkům, tedy od
majetnějších k méně majetným. Představuje též pojistku proti daňovým
únikům. Daň z převodu nemovitostí plní také regulativní funkci, neboť
od hodnoty vlastněné a převáděné nemovitosti je odvozena výše daňového
zatížení jednotlivých poplatníků, a tak se zmírňují rozdíly v důchodech
jednotlivých osob. Majetek je totiž ve společnosti z hlediska
vlastnického rozdělen nerovnoměrně. Stabilizační funkci nenaplňuje daň
z převodu nemovitostí automaticky, ale může ji naplňovat vlivem
rozhodnutí politické reprezentace o úpravách sazby nebo osvobození s
ohledem na cyklické výkyvy v ekonomice.
20. Co se týče souvislosti mezí výší daně z převodu nemovitostí a výší
cen nemovitostí, ministerstvo poukázalo na vývoj cen bytů od roku 2001
do roku 2007, z něhož vyplývá, že po snížení sazby daně z 5 % na 3 %
došlo stejně k zvýšení nárůstu cen v roce 2004. Nabídku a poptávku po
bytech totiž ovlivňují především skutečnosti jako např. výše nájmu
bytů, podpora státu v oblasti bydlení (např. příspěvky stavebního
spoření), demografický vývoj obyvatelstva, kupní síla potenciálních
prodávajících a především i úvěrová politika bank.
21. Podle názoru Ministerstva financí mezi daní z převodu nemovitostí a
mobilitou pracovní síly a omezením podnikání vztah jistě existuje, ale
tento vliv je s ohledem na výši daně minimální. Daň z převodu
nemovitostí jakožto majetková daň má tendenci doplňovat redistribuční
účinek daňové soustavy. Vzhledem k doplňkovému charakteru této daně,
rozsáhlým zákonným osvobozením od daně a zejména vzhledem k její nízké
sazbě nemá Ministerstvo specifické analýzy zaměřené na vztahy k jiným
ekonomickým kategoriím, nicméně za dobu uplatňování zákona nebyly
zaznamenány žádné negativní projevy vlivu této daně na trh s
nemovitostmi, mobilitu pracovní síly, vliv daně z převodu nemovitostí
na omezení podnikání nebo její vliv na zhoršení sociální situace
obyvatelstva. Ministerstvo odkazuje na výzkumnou práci Výzkumného
ústavu práce a sociálních věcí nazvanou Stav a struktura zaměstnanosti
a vývojové tendence v poptávce po práci - Komparativní srovnání stavu
struktury a trendů zaměstnanosti ČR a EU v roce 2004, podle které mezi
vlivy podstatně omezující mobilitu pracovních sil patří nefunkčnost
trhu s nemovitostmi (cena nemovitostí se pohybuje ve výši cca
pětinásobku průměrného ročního pracovního příjmu), výdaje na dopravu u
domácností a sociálně psychologické faktory typu neochoty stěhování.
Významným vlivem na mobilitu pracovních sil je struktura skupiny osob
ve věku ekonomické aktivity; např. u osob do 30 let je vyšší mobilita
způsobena spíše ochotou dojíždění za prací a stěhováním za prací, nijak
ale nesouvisí s transferem nemovitostí. Ministerstvo poukazuje i na
fakt, že případný negativní vliv daně z převodu nemovitostí na rozvoj
podnikatelského prostředí v České republice není např. v souhrnné
expertní studii o českém realitním trhu Trend Report 2008 vydané
Asociací pro rozvoj trhu nemovitostí vůbec zmiňován.
22. Ministerstvo financí se vyjádřilo i k důvodu existence správního
poplatku za vklad do katastru nemovitostí, který se vybírá za úkon
správního orgánu - katastrálního úřadu. Výše poplatku činí 500 Kč.
Předmětem poplatku je úhrada nákladů spojených se správním řízením
katastrálního úřadu při rozhodování o vkladu do katastru nemovitostí.
Náklady na evidenci jsou hrazeny z poplatků za poskytovanou službu.
Důvod, že kromě daně z převodu nemovitostí je zpoplatňován i vklad do
katastru nemovitostí, je v tom, že poplatek je peněžním ekvivalentem za
služby poskytované veřejným sektorem, zatímco daň z převodu nemovitostí
je platbou neekvivalentní, za kterou není poskytována přímá
protihodnota a je jedním ze základních rozpočtových příjmů, který je
prostřednictvím státního rozpočtu přerozdělován a použit na úhradu
výdajů státního rozpočtu.
23. Podle Ministerstva financí z právní úpravy vyplývá nepochybně i
rozdíl mezi vlastnickým právem k bytu a právy a povinnostmi člena
družstva. Členové družstva jsou nositeli členských práv a povinností
spojených s členstvím v bytovém družstvu. Na základě dohody o převodu
členských práv a povinností dochází k převodu práv a povinností, které
jsou spojeny s členstvím v bytovém družstvu. Dohodou o převodu práv a
povinností nedochází automaticky ke vstupu nového člena do práv a
povinností vyplývajících z nájemní smlouvy uzavřené předchozím členem
družstva. Ministerstvo financí dále připomíná, že převody vlastnictví
bytů z vlastnictví bytových družstev do vlastnictví členů družstev jsou
od daně z převodu nemovitostí osvobozeny. Pokud ale člen družstva
nabude byt od družstva do osobního vlastnictví nebo jiná osoba od
developera do vlastnictví, a následně byt prodává, úplatný převod
vlastnictví je předmětem daně z převodu nemovitostí a není od této daně
osvobozen.
24. Co se týče toho, že při prodeji nemovitosti může být kromě daně z
převodu nemovitostí zdaněn i příjem z prodeje nemovitostí daní z
příjmů, Ministerstvo uvádí, že k tomuto zdanění dochází jen tehdy,
pokud není tento příjem podle zákona o daních z příjmů od daně
osvobozen. Zdanění příjmu prodeje nemovitostí daní z příjmů má
jednoznačně protispekulační charakter. Pokud vlastník nemovitosti v
době kratší pěti, resp. dvou let u rodinného domu nebo bytu prodal tuto
nemovitost za vyšší cenu než byla cena pořizovací, zdaňuje se daní z
příjmů pouze rozdíl mezi vyšší cenou prodejní a nižší cenou pořizovací,
není-li na základě příslušných zákonných ustanovení od daně z příjmů
osvobozen. U fyzických a právnických osob vedoucích účetnictví dochází
k tomu, že pokud prodají nemovitost, je výsledek hospodaření z příjmů
zvyšován výnosem, tj. cenou, za kterou je nemovitost prodána a snižován
účetní zůstatkovou cenou (pokud byl majetek odpisován) nebo pořizovací
cenou (pokud se jedná o majetek, který se neodepisuje). Výsledek
hospodaření stejně jako základ daně z příjmů je současně snižován i o
daň z převodu nemovitostí.
25. Ministerstvo financí se vyjádřilo i k důvodu snížení daně z 5 % na
3 %, které bylo přijato zákonem č. 420/2003 Sb. Toto snížení bylo
rozhodnutím politickým, přičemž některé politické strany měly snížení
sazby daně ve svém volebním programu.
26. Ministerstvo financí se dále domnívá, že zaručení vyloučení
rdousícího (škrtícího) efektu předmětné daně je zajištěno nízkou sazbou
daně. V zákoně je zakotvena celá řada osvobození (ať už v oblasti
bydlení, v podnikatelské činnosti, podpora osob podnikajících v
zemědělství, řešení následků živelních událostí a obtížná finanční
situace poplatníka podle zákona o správě daní a poplatků), a tak nelze
hovořit o značném daňovém zatížení.
IV.
Stanovisko Ministerstva pro místní rozvoj
27. Ústavní soud dle ust. § 48 odst. 2 zákona o Ústavním soudu vyzval
též Ministerstvo pro místní rozvoj, aby se k podanému návrhu vyjádřilo.
První místopředseda vlády a ministr pro místní rozvoj Jiří Čunek ve
svém dopise ze dne 17. 12. 2008 č. j. 38943/2008-77 vyjádřil názor, že
vliv daně z převodu nemovitostí na mobilitu pracovní síly a na trh s
byty považuje spíše za marginální a málo významný.
28. Ministerstvo pro místní rozvoj se vyjádřilo k souvislosti mezí daní
z převodu nemovitosti a mobilitou pracovní síly. Odkázalo na závěry
výzkumné studie Sociologického ústavu Akademie věd ČR nazvané „Analýza
opatření bytové politiky směřující k podpoře flexibility práce v ČR“. V
závěrech této studie se uvádí, že efekt zrušení daně z převodu
nemovitostí není možno zcela bezpečně odhadnout. Vlastníky bydlení
totiž drží v jejich dosavadním bydlení spíše jiné důvody, než platba
daně z převodu nemovitostí a zrušení daně by mělo další konsekvence pro
fungování trhu s bydlením, které by nemusely být, z hlediska státu,
hodnoceny jako pozitivní (větší volatilita cen, nestabilita trhu).
29. Podle názoru Ministerstva pro místní rozvoj nelze jednoznačně
určit, jakým způsobem ovlivňuje daň z převodu nemovitostí trh s byty,
pokud se bere do úvahy i existence bytů ve vlastnictví podle zákona o
vlastnictví bytů a existence družstevních bytů. Vyšší cena bytů ve
vlastnictví oproti bytům družstevním je ovlivněna především rozdílným
nakládáním s těmito byty, neboť byty ve vlastnictví může vlastník např.
dle své úvahy pronajmout, zatížit zástavním právem či věcným břemenem.
V.
Dikce napadených ustanovení
30. Navrhovatel se domáhá vyslovení protiústavnosti napadených
ustanovení oddílu třetího (ust. § 8, ust. § 9 a ust. § 10) a ust. § 15
zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003
Sb. Jednotlivá napadená ustanovení zní:
Ustanovení § 8 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a
dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 420/2003 Sb.
Odstavec první
Poplatníkem daně z převodu nemovitostí je
a) převodce (prodávající); nabyvatel je v tomto případě ručitelem,
b) nabyvatel, jde-li o nabytí nemovitosti při výkonu rozhodnutí nebo
exekuci podle zvláštního právního předpisu, vyvlastnění, konkursu,
vyrovnání, vydržení nebo ve veřejné dražbě anebo o nabytí nemovitosti
při zrušení právnické osoby bez likvidace nebo při rozdělení
likvidačního zůstatku při zrušení právnické osoby s likvidací,
c) oprávněný z věcného břemene nebo jiného plnění obdobného věcnému
břemeni,
d) převodce i nabyvatel, jde-li o výměnu nemovitostí; převodce i
nabyvatel jsou v tomto případě povinni platit daň společně a
nerozdílně.
Odstavec druhý
Jde-li o převod nebo přechod vlastnictví k nemovitosti z bezpodílového
spoluvlastnictví manželů nebo do bezpodílového spoluvlastnictví
manželů, považuje se každý z manželů za samostatného poplatníka a
jejich podíly za stejné, pokud nejsou podíly dohodnuty nebo stanoveny
jinak. V případě podílových spoluvlastníků je každý spoluvlastník
samostatným poplatníkem a platí daň podle velikosti svého podílu.
Ustanovení § 9 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a
dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 420/2003 Sb.
Odstavec první
Předmětem daně z převodu nemovitostí je
a) úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem včetně
vypořádání podílového spoluvlastnictví,
b) bezúplatné zřízení věcného břemene nebo jiného plnění obdobného
věcnému břemeni při nabytí nemovitosti darováním.
Odstavec druhý
Předmětem daně z převodu nemovitostí je rovněž úplatný převod
vlastnictví k nemovitostem v případech, kdy dojde následně k odstoupení
od smlouvy a smlouva se tímto od počátku ruší.
Odstavec třetí
Vyměňují-li se nemovitosti, považují se jejich vzájemné převody za
jeden převod. Daň se vybere z převodu té nemovitosti, z jejíhož převodu
je daň vyšší.
Odstavec čtvrtý
Ustanovení § 3 odst. 2 platí obdobně.
Ustanovení § 10 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a
dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 420/2003 Sb.
Základem daně z převodu nemovitostí je
a) cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v den nabytí
nemovitosti, a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou
nižší než cena zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací. Je-li však
cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná,
b) cena (§ 16) bezúplatně zřízeného věcného břemene nebo jiného plnění
obdobného věcnému břemeni,
c) v případě vydržení cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v
den sepsání osvědčení o vydržení ve formě notářského zápisu nebo právní
moci rozhodnutí soudu o vydržení,
d) cena zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v den nabytí
nemovitosti na základě smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí
najaté věci,
e) v případě vydražení nemovitosti při výkonu rozhodnutí, při exekuci
nebo ve veřejné dražbě je základem daně cena dosažená vydražením. Daň
se nevyměří, je-li navrhovatelem dobrovolné dražby osoba osvobozená od
daně z převodu nemovitostí,
f) cena sjednaná, jde-li o převod nemovitosti z vlastnictví obce.
Ustanovení § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a
dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 420/2003 Sb.
Daň činí 5 % ze základu daně.
31. V rámci tzv. konkrétní kontroly norem je přezkum protiústavnosti
zákona či jeho jednotlivých ustanovení součástí řešení probíhajícího
soudního sporu, a proto je v rámci této kontroly norem přezkoumávána co
do ústavnosti pouze ta právní norma, která skutečně byla a nadále má
být v dalším řízení aplikována. Je proto nezbytné, aby si Ústavní soud
nejprve položil otázku, zda napadená ustanovení byla a mají být v daném
řízení aplikována. Jak vyplývá z přiloženého spisu, v daném případě
bylo kupní smlouvou uzavřenou dne 29. 11. 2002 mezi manželi P.,
společností NDL, s. r. o., a společností DPN, s. r. o., na jedné straně
a manželi B. (nabyvateli) na straně druhé převedeno vlastnické právo k
nemovitostem v k. ú. Soběšice, obec Brno, okres Brno-Venkov.
Poplatníkovi, Ing. M. P., byla platebním výměrem vyměřena daň ve výši 3
120 Kč za převod nemovitostí, které byly ve spoluvlastnictví manželů
P., přičemž zjištěná cena předmětných nemovitostí byla vyšší než cena
sjednaná, a proto byla daň vyměřena z ceny zjištěné. Z této informace
lze vyvodit, že v dané věci byla aplikována a mají být aplikována při
řízení o kasační stížnosti před NSS jen některá ustanovení zákona č.
357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003
Sb., a to konkrétně ust. § 8 odst. 1 písm. a) [Poplatníkem daně z
převodu nemovitostí je převodce (prodávající); nabyvatel je v tomto
případě ručitelem,], ust. § 9 odst. 1 písm. a) (Předmětem daně z
převodu nemovitostí je úplatný převod vlastnictví k nemovitostem), ust.
§ 10 písm. a) věta první (Základem daně z převodu nemovitostí je cena
zjištěná podle zvláštního předpisu, platná v den nabytí nemovitosti, a
to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena
zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací) a ust. § 15 (Daň činí 5 %
ze základu daně). Ve zbývajících částech ust. § 8, ust. § 9 a ust. § 10
a ust. § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a
dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem
č. 420/2003 Sb., v dané věci aplikována nebyla a aplikována ani
nebudou, a proto není NSS aktivně legitimovaným k tomu, aby mohl vznést
návrh na vyslovení jejich protiústavnosti. Z tohoto důvodu se Ústavní
soud namítanou protiústavností daných ustanovení nemohl zabývat a musel
v této části odmítnout návrh NSS podle ust. § 43 odst. 1 písm. c) ve
spojení s ust. § 43 odst. 2 písm. b) jako návrh podaný někým zjevně
neoprávněným [srov. např. usnesení Ústavního soudu sp. zn. Pl.ÚS
39/2000 ze dne 23. 10 2000, (U 39/20 SbNU 353) či nález Pl. ÚS 43/05,
vyhlášený pod č. 62/2009 Sb. a mnohá další rozhodnutí].
32. Další otázku, kterou si Ústavní soud musel při řešení tohoto
případu položit, je otázka rozsahu kontroly napadených norem. Tak např.
v bodu 44. uvedeného v nálezu ze dne 22. 1. 2008 sp. zn. Pl. ÚS 54/05
(vyhlášen pod č. 265/2008 Sb.) Ústavní soud uvedl: „V řízení o
abstraktní kontrole norem neplatí zásada projednací, a Ústavní soud
tedy není vázán odůvodněním návrhu, ale je naopak povinen zkoumat
napadené ustanovení i z hlediska souladu s jinými ústavněprávními
předpisy, než pro které je napadají navrhovatelé.“ Tento přístup při
posuzování návrhů projednávaných v řízení o kontrole norem praktikují i
jiné ústavní soudy; např. německý Spolkový ústavní soud v jednom ze
svých nálezů týkajících se daňových věcí uvedl, že v řízení o konkrétní
kontrole norem není omezován při ověřování ústavnosti napadené normy
pouze argumenty předkládajícího soudu. Předmětem řízení je spíše norma,
jež byla předložena k přezkumu oprávněným navrhovatelem, a ta je
kontrolována z různých úhlů pohledu. „Takový zevrubný, dodatečný,
ústavněprávní přezkum je na místě právě tehdy, když předkládající soud
považuje daňové právní určení za neústavní z toho důvodu, že dopadají
na různé skupiny dotčených způsobem neslučitelným s principem rovnosti“
(rozhodnutí druhého senátu ze dne 22. června 1995, 2 BvL 37/91, písm. C
bod I.).
VI.
Popis legislativní procedury přijímání napadených ustanovení zákona
33. Ústavní soud je dále v souladu s ustanovením § 68 odst. 2 zákona o
Ústavním soudu v řízení o zrušení zákonů a jiných právních předpisů
povinen posoudit, zda napadený zákon, resp. jeho část, byl přijat a
vydán v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným
způsobem. Zákon o dani č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a
dani z převodu nemovitostí byl přijat již v roce 1992, tedy před
platností a účinností Ústavy, která představuje referenční kritérium
posouzení ústavnosti legislativní procedury přijímání právních
předpisů. Nicméně některá jeho ustanovení byla v pozdějším období ještě
před přijetím zákona č. 420/2003 Sb. novelizována. Ust. § 10 a ust. §
15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z
převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č.
420/2003 Sb., byla řádně přijata dne 2. 12. 1993 na 15. schůzi
Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR. Ústavní soud proto konstatuje, že
zákony obsahující napadená ustanovení byly přijaty a vydány v mezích
Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
VII.
Posouzení příslušnosti Ústavního soudu k projednání návrhu a aktivní
legitimace navrhovatele
34. Ústavní soud dále musel zvážit, zda je oprávněn meritorně
projednávat podaný návrh, neboť navrhovatel se nedomáhá zrušení
napadených ustanovení, nýbrž pouze konstatování jejich protiústavnosti.
Skutečnost, že se navrhovatel domáhá svým petitem pouze konstatování
protiústavnosti napadených ustanovení, je logickým důsledkem toho, že
Parlament České republiky přijal dne 5. listopadu 2003 zákon č.
420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické,
dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších
předpisů, a související zákony, kterým byla všechna napadená ustanovení
změněna. Podle čl. 95 odst. 2 Ústavy dojde-li soud k závěru, že zákon,
jehož má být při řešení věci použito, je v rozporu s ústavním pořádkem,
předloží věc Ústavnímu soudu k projednání. Na toto ustanovení Ústavy
navazuje ust. § 64 odst. 3 zákona o Ústavním soudu, podle kterého návrh
na zrušení zákona nebo jeho jednotlivých ustanovení je oprávněn podat
též soud v souvislosti se svou rozhodovací činností podle čl. 95 odst.
2 Ústavy. V daném případě není rozhodné, že napadená ustanovení byla
zákonem č. 420/2003 Sb. novelizována. Jak totiž vyplývá z principu
právní jistoty a ochrany důvěry občana v právo, resp. ze zákazu
retroaktivity právních norem, musí všechny orgány aplikující právo
(tedy i soudy) používat právní předpisy v takové podobě, v jaké platily
v době, kdy došlo k rozhodným právním skutečnostem. Proto pochybuje-li
obecný soud o jejich ústavní konformitě, nemůže v systému
specializovaného a koncentrovaného ústavního soudnictví rozhodnout sám,
nýbrž jeho povinností je obrátit se na Ústavní soud. Podle názoru
Ústavního soudu obsahuje ust. čl. 95 odst. 2 Ústavy implicitně
povinnost Ústavního soudu splnit svou funkci a k návrhu obecného soudu
rozhodnout o ústavnosti či protiústavnosti zákonného ustanovení, které
má být obecným soudem aplikováno, a to bez ohledu na to, zda byl zákon
později pozměněn. Prolomení zásady přezkumu výlučně platných právních
předpisů ve prospěch zachování ústavnosti je v tomto případě zcela
legitimní, neboť implicitně se tímto způsobem poskytuje ochrana
základním právům účastníka řízení před obecným soudem (srov. nález sp.
zn. Pl. ÚS 33/2000 ze dne 10. 1. 2001 (N 5/21 SbNU 29; 78/2001 Sb.).
Tento postup se v projednávané věci nepochybně uplatní proto, že
napadené a přezkoumávané normy mají veřejnoprávní povahu, a tak
vrchnostensky zasahují do práv jednotlivých osob [srov. nález sp. zn.
Pl. ÚS 38/06, ze dne 6. 2. 2007 (N 23/44 SbNU 279; 84/2007 Sb.)].
Ústavní soud proto uzavírá, že je oprávněn akceptovat předložený návrh
jako návrh způsobilý meritorního projednání a rozhodnutí.
VIII.
Referenční hlediska pro posouzení návrhu
VIII. A) Právo na vlastnictví
35. Podle čl. 11 odst. 1 Listiny má každý právo vlastnit majetek a
vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu.
Nezbytnost ochrany vlastnického práva vyplývá z toho, že vlastnické
právo představuje důležitý předpoklad seberealizace člověka, jemuž
zajišťuje nezávislost, a tak vytváří prostor pro realizaci jeho
svobody. Tato funkce vlastnického práva byla reflektována předními
ideovými tvůrci současných liberálně demokratických států, do jejichž
rodiny Česká republika po roce 1989 vstoupila. Tak např. snaha o
zajištění práva na majetek stojí v samotném základu intelektuální snahy
jednoho z hlavních konstruktérů reprezentativní demokracie a ústavního
státu Johna Locka, podle něhož je smyslem státu ochrana vlastnictví,
jímž rozumí ochranu majetku, života a svobody (srov. podobně Klokočka,
V. Ústavní systémy evropských států. Praha: Linde, 1996, s. 35).
Následný vývoj liberálního politického myšlení, které stojí v samotných
základech hodnotového a normativního řádu moderních společností, vedl k
uznání toho, že vlastnické právo není chápáno jako principiálně
neomezitelné. Je však nezbytné, aby pro jeho omezení existovaly ústavně
akceptovatelné důvody.
36. Ústavní soud se opakovaně zabýval podstatou vlastnického práva a
přiznal mu zvláštní důležitost. Podle jeho názoru vlastnické právo
tvoří jádro personální autonomie jednotlivce ve vztahu k veřejné moci.
Svou povahou patří vlastnické právo samozřejmě do kategorie klasických
základních práv a svobod jednotlivce (
core-rights
) a podle liberální tradice, na které stojí základy moderní politiky i
moderního práva a která rovněž stála u zrodu moderních idejí základních
práv a svobod, je vlastnické právo všezahrnující kategorií autonomního
postavení jednotlivce vůči veřejné moci (srov. např. Komárková, B.:
Původ a význam lidských práv. SPN, Praha 1990, str. 103: „Locke ukládá
státu ochranu pozemských hodnot života, osobní svobody a věcného
vlastnictví. Později shrnuje do pojmu vlastnictví všechny tyto
hodnoty...“) (viz nález Ústavního soudu sp. zn. II.ÚS 268/06, dostupný
na http://nalus.usoud.cz/). Nicméně tak jako jiná základní práva je
rovněž vlastnické právo omezitelné, a to v případě kolize s jiným
základním právem nebo v případě nezbytného prosazení ústavně
aprobovaného veřejného zájmu.
37. V dalších svých nálezech Ústavní soud interpretoval základní právo
na vlastnictví jednak jako institucionální garanci, jednak jako garanci
určitého právního postavení (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS
643/06 dostupný na http://nalus.usoud.cz/). O vlastnictví jako
institucionální garanci lze hovořit i z toho důvodu, že svoboda
vlastnit je svobodou právně konstituovanou, a proto má zákonodárce
poměrně široké možnosti úpravy nabývání vlastnictví, jeho užívání a
dispozic s ním. Vlastnictví jako garance určitého právního postavení
osoby omezuje veřejnou moc v zásazích do vlastnictví již
konstituovaného. Zásah do garance vlastnictví jako základního práva je
možný jen skrze imperativní zákonnou úpravu, na kterou jsou kladeny
požadavky odpovídající nárokům z testu proporcionality. Taková právní
úprava musí rovněž odpovídat nárokům plynoucím z principu právního
státu, a tak musí být jasná a přístupná, její důsledky musí být
předvídatelné, musí omezovat exekutivní diskreci a musí být dána
možnost posoudit rozhodování exekutivy o zásazích do vlastnictví
nezávislými a nestrannými soudy.
VIII. B) Daně v ústavním pořádku České republiky
38. Úkolem státu jako specifického projevu politické společnosti je
„udržovat platnost zákona, starat se o společnou prosperitu a o veřejný
pořádek a spravovat veřejné záležitosti“ (Maritain, J. Člověk a stát.
Praha: Triáda, 2007, s. 15). Aby stát mohl být dobrým nástrojem ve
službách člověka, musí mít pro svou činnost dostatečné zdroje, jejichž
podstatnou část získává právě díky institucionalizaci povinného
veřejnoprávního plnění platit daně. Právě tento účel - opatřování
příjmů státního rozpočtu - opravňuje stát k tomu, aby vyžadoval od
určitých, přesně definovaných subjektů tyto veřejnoprávní dávky, a to
při splnění určitých, zákonem definovaných podmínek. Podle judikatury
německého ústavního soudu je daní „obecná zátěž, která zavazuje všechny
tuzemce podle jejich příjmů, majetku a kupní síly k financování
všeobecných úkolů státu“ (srov. rozhodnutí německého Spolkového
ústavního soudu ze dne 22. června 1995 - 2 BvL 37/91, písm. C, bod
II.a)). Finanční prostředky, které se prostřednictvím daňového systému
vyberou, představují přesun skutečných zdrojů v podobě soukromých
statků ke statkům veřejným. Jinými slovy řečeno, pravomoc státu
zdaňovat za určitých, přesně definovaných podmínek, byla
institucionalizována právě za účelem shromáždění prostředků k
zabezpečení veřejných statků. Pro stanovení nabídky veřejných statků a
pro alokaci nákladů na ně není možno stanovit daňové příspěvky na
základě dobrovolnosti, nýbrž náhradu za projev preferencí vyjádřených
prostřednictvím trhu představuje rozhodování na základě hlasování
(srov. Musgrave, R.A., Musgrave, P.B. Veřejné finance v teorii a praxi.
Praha: Management Press, 1994, s. 6n.). V demokratických politických
systémech je tato pravomoc tradičně přiznávána zákonodárci (v anglické
historii přímo souvisí se vznikem moderního parlamentu). Vzhledem k
tomu, že daňová politika výrazným způsobem ovlivňuje postavení
subjektů, jež mají povinnost platit daně, je významnou pravomocí
zákonodárce rozvíjení a prosazování nutných inovací daňové politiky
státu tak, aby uměl odhadnout a následně voličům vysvětlit účinky
zvolených politik, a to i ve světle jejich ústavnosti. Skrze daňovou
politiku se stát též snaží o vyrovnávání sociálních rozdílů a o
spravedlivý sociální řád jako podmínky pro realizaci základních práv
osob spadajících pod jeho jurisdikci.
39. Podle čl. 11 odst. 5 Listiny je možno daně a poplatky ukládat jen
na základě zákona. Toto ustanovení vylučuje, aby daňovou povinnost
stanovovala exekutiva. Naopak v případě daní jde o prerogativu
Parlamentu, jež je obdařen exkluzivní kompetencí zdaňovat. Z ústavního
principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního
vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) pak plyne pro
zákonodárce relativně široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a
rozsahu daní [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne
18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. Přestože je míra
dovoleného rozhodování státu o předmětu, míře a rozsahu zdanění v
zásadě velmi široká, není nicméně neomezená, neboť při ukládání daní a
poplatků je třeba přihlížet k ochraně vlastnického práva garantovaného
čl. 11 odst. 1 Listiny. K dotčení ústavním pořádkem chráněné vlastnické
pozice však nedochází bez naplnění dalších podmínek (srov. nález
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03).
40. Co do svého účelu představuje čl. 11 odst. 5 Listiny ústavně
aprobované omezení vlastnického práva, které může být legitimně omezeno
za účelem stanovení, vyměření a výběru daně (srov. nález Ústavního
soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05, N 113/37 SbNU 463). Článek 11 odst. 5 také
vyjadřuje ústavní zmocnění pro Parlament k legitimnímu omezení
vlastnického práva skrze jím přijatý zákon. Do autonomní sféry
jednotlivce, kterou spoludefinuje i vlastnické právo, je tak veřejné
moci umožněno zasáhnout z důvodu ústavně aprobovaného veřejného zájmu,
jehož podstata v případě daní spočívá ve shromažďování finančních
prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků. Legitimita
zdaňování vyplývá mj. z toho, že výsledky zdaňování jsou používány i k
ochraně a vytváření podmínek pro rozvoj vlastnictví, přičemž tuto
ochranu a vytváření podmínek je nutno samozřejmě z něčeho platit. Tento
účel zdaňování ale není jediný; daňový zásah do majetkové a právní
sféry jednotlivce nabývá na ospravedlnění právě rovnoměrností rozdělení
těchto břemen (podobně rozhodnutí německého Spolkového ústavního soudu
ze dne 22. června 1995, 2 BvL 37/91).
41. Za účelem naplnění státního rozpočtu je dáno Parlamentu široké
oprávnění zdaňovat, přičemž konkrétní zákonná úprava vymezuje základní
náležitosti konkrétního obligačního personálního právního vztahu.
Předmět daně je určitý příjem, věc, úkon nebo majetek, na jehož základě
vzniká subjektivní závazek určité osoby vůči státu ve formě daňové
povinnosti. „Právní důvod (titul) daně je dán zvláštním zákonem, na
jehož základě se závazek určité osoby vůči státu zakládá. Daňová
povinnost vzniká naplněním určitých zákonem vymezených právních
skutečností, podmínek, které na straně státu zakládají právní nárok na
daň a na straně osoby daňový závazek. Daň má v neposlední řádě
vynutitelný charakter (na základě zákona se vybírá), zákon přesně
vymezuje skutečnosti zakládající daňovou povinnost, výši a lhůtu
splatnosti“ [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 14/2000 ze dne
10. 1. 2001 (N 4/21 SbNU 17; 43/2001 Sb.)]. Na rozdíl od poplatku se
však u daně jedná o peněžitá plnění, která nejsou vybírána jako
vyrovnání za individuální výhodu, což daňová teorie vyjadřuje tím, že
daň představuje takové plnění do veřejného rozpočtu, které se vyznačuje
neúčelovostí a neekvivalentností. Jinými slovy řečeno, daň se ukládá
jako jednostranná povinnost bez nároku plátce na konkrétní protiplnění
ze strany státu. Tato neekvivalentnost daní však není absolutní, neboť
„placení daní je příspěvkem k vytváření materiálního základu pro
poskytování veřejných statků, z čehož na základě solidaristickém
principu mohou být uspokojeny zájmy obyvatelstva včetně osoby, které
placením daně byla způsobena majetková újma“ (Mrkývka, P. Finanční
právo a finanční správa. 2. díl. Brno: MU, 2004, s. 5).
VIII. C) Metodologie přezkumu v dosavadní judikatuře týkající se daní
42. Podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká republika demokratickým právním
státem založeným na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Z
principu právního státu lze dovodit základní pravidla fungování státní
moci, mezi něž patří též zásada proporcionality (přiměřenosti). Tato
zásada vychází z premisy, že k zásahu do základních práv či svobod, i
když to jejich ústavní úprava nepředpokládá, může dojít v případě
jejich vzájemné kolize nebo v případě kolize s jinou ústavně chráněnou
hodnotou, jež nemá povahu základního práva a svobody /veřejný statek/
[srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 15/96 ze dne 9. 10. 1996 (N
99/6 SbNU 213; 280/1996 Sb.)]. V případě daní tudíž půjde o posouzení
omezení základního práva na vlastnictví garantovaného čl. 11 odst. 1
Listiny z důvodu veřejného zájmu na naplnění státního rozpočtu
aprobovaného čl. 11 odst. 5 Listiny, a to za účely spojenými s
naplňováním funkcí státu.
43. K aplikaci vhodné metodologie pro přezkum ústavnosti zákonné úpravy
daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky,
jakož i peněžitých sankcí, se Ústavní soud vyjádřil v nálezu ve věci
posouzení podmínek a sazeb zákonného pojištění odpovědnosti
zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu anebo nemoci z povolání,
kde aplikoval strukturu zásady proporcionality v užším smyslu, a to
zásadu proporcionality ve smyslu vyloučení toliko extrémní
disproporcionality [viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze
dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. V tomto rozhodnutí
však Ústavní soud především konstatoval, že „ústavní přezkum daně,
poplatku a peněžité sankce zahrnuje [kromě výše zmíněné maximy
vyloučení extrémní disproporcionality] též posouzení z pohledu dodržení
kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické
(čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při
odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl.
3 odst. 1 Listiny.“
44. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/07, vyhlášeném jako č. 88/2008 Sb., pak
Ústavní soud systematizoval několik skupin rozhodnutí k otázkám
ústavnosti daní a poplatků. První skupinu rozhodnutí Ústavního soudu
tvoří judikatura k interpretaci a aplikaci ustanovení čl. 11 odst. 5
Listiny ve vazbě na ustanovení čl. 79 odst. 3 a čl. 104 odst. 3 Ústavy
ve věcech mezí podzákonné právní úpravy daní a poplatků [viz zejména
nález sp. zn. Pl. ÚS 3/95 ze dne 11. 10. 1995 (N 59/4 SbNU 91; 265/1995
Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 63/04 ze dne 22. 3. 2005 (N 61/36 SbNU 663;
210/2005 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 20/06 ze dne 30. 3. 2007 (N 55/44
SbNU 70; 164/2007 Sb.)]. Druhou skupinu tvoří přezkum ústavnosti
zákonné úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené
povinné dávky, jakož i peněžních sankcí [sp. zn. Pl. ÚS 3/02, vyhlášený
pod č. 405/2002 Sb., sp. zn. Pl. ÚS 12/03, vyhlášený pod č. 300/2004
Sb., sp. zn. Pl. ÚS 7/03, vyhlášený pod č. 512/2004 Sb.]. Konečně třetí
skupinu rozhodnutí k otázkám ústavnosti právní úpravy daní, poplatků,
příp. jiných obdobných zákonem stanovených dávek, představuje nález
Ústavního soudu ČSFR sp. zn. Pl. ÚS 22/92 (Sbírka usnesení a nálezů
Ústavního soudu ČSFR, č. 11, str. 37), jenž stanovil hlediska přezkumu
daňové rovnosti, resp. daňové proporcionality.
45. Na tomto místě považuje Ústavní soud za vhodné upozornit na
judikaturu německého Spolkového ústavního soudu, který při řešení
majetkové daně upozornil na nutnost respektovat příkaz, dle kterého
nesmí majetková daň vést k plíživé konfiskaci majetku a nesmí zasahovat
do majetkové substance. V těchto případech je třeba vzít do úvahy
fiskální zájem na zachování zdroje daní, jakož i individuální zájem na
udržení vlastního majetku. Je dále důležité, aby speciální ochrany
požívaly hospodářské statky, jež slouží osobnímu živobytí vlastníka a
jeho rodiny. Tyto statky umožňují existenci svobodného prostoru pro
formování osobní životní sféry na vlastní odpovědnost. Z těchto
postulátů Spolkový ústavní soud dovozuje, že daňový zákonodárce nesmí
snižovat nad určitou mez dalším zdaňováním ten majetek, který funguje
jako základ individuálního formování života plátce daně. Tento
hospodářský základ osobního života se vyvíjí podle ekonomických a
kulturních standardů života v dané společnosti (srov. rozhodnutí
Spolkového ústavního soudu ze dne 22. června 1995, 2 BvL 37/91).
Ospravedlnění existence základního existenčního minima vychází ze
základního práva a zároveň základní objektivní ústavní hodnoty v podobě
lidské důstojnosti, která ukládá státu povinnost ponechat, popř.
zajistit každému občanovi základní potřeby pro lidskou a důstojnou
existenci. V jiném rozhodnutí vztahujícím se k oblasti daňového práva,
se Spolkový ústavní soud rovněž vyjádřil k interpretaci a aplikaci
zásady rovnosti v této právní oblasti. Tato zásada vyžaduje, aby daňový
zákon zatěžoval daňové poplatníky - právně i fakticky - rovnoměrně
(srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 9. března 2004, 2
BvL 17/02). Zásada rovnosti vyžaduje, aby každý tuzemec byl zapojen
podle své způsobilosti rovnoměrně do financování státních úkolů.
VIII. D) Metodologie přezkumu navrhovaná Nejvyšším správním soudem
46. Z výše uvedeného vyplývá, že sama Listina, v případě daní, omezení
vlastnického práva předpokládá, neboť obsahuje ústavní zmocnění
zdaňovat dané zákonodárci, které mu dává široký prostor pro rozhodování
o předmětu, míře a rozsahu daní. Právě z tohoto důvodu Ústavní soud
používá pro hodnocení ústavnosti daní test proporcionality v
modifikované verzi, sledující toliko vyloučení extrémní
disproporcionality a ověřující, zda nedošlo k porušení principu
rovnosti. Otázka vhodnosti a nezbytnosti daného opatření je zásadně
ponechána na vůli zákonodárce, který za své rozhodnutí nese politickou
odpovědnost. To nicméně neznamená absolutní libovůli zákonodárce, neboť
pro to, aby daň byla shledána jako ústavně konformní, nesmí být v
rozporu s ústavním principem akcesorické i neakcesorické rovnosti. Je
přitom zřejmé, že akcesorickou rovnost lze vztáhnout k jakémukoli
základnímu právu zaručenému ústavním pořádkem.
47. Podle názoru NSS představuje diskriminace toliko jednu z možností
nelegitimnosti stanovené daňové povinnosti, a proto navrhuje rozšíření
přezkumu ústavnosti daní. NSS ve svém podání přichází s návrhem dalšího
testu, podle něhož by za protiústavní měla být označena i daň, která
nejen porušuje princip rovnosti a/nebo má konfiskační dopady, ale také
daň, která neobstojí v minimálním testu legitimity a racionality. Podle
tohoto testu navrhovaného NSS má být za protiústavní považována i
taková daň, která nebude diskriminační a nebude mít škrtící účinky, ale
nebude opřena o žádný legitimní a racionální důvod. Navrhovaný test
legitimity a racionality se inspiruje tzv.
rational basis testem
, který se stal v poslední době také součástí metodologického
instrumentaria používaného Ústavním soudem [viz nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 39/01 ze dne 30.10.2002 (N 135/28 SbNU 153; 499/2002
Sb.), nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 6/05 ze dne 13.12.2005, (N
226/39 SbNU 389; 531/2005 Sb.), nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS
83/06, vyhlášený pod č. 116/2008 Sb., nález Ústavního soudu sp. zn. Pl.
ÚS , vyhlášený pod č. 251/2008 Sb.)]. Byť ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS
6/05, vyhlášeném pod č. 531/2005 Sb., Ústavní soud
rational basis test
ztotožnil s testem nepřípustnosti extrémní disproporcionality, logika
minimálního testu legitimity a racionality navrhovaná NSS se od logiky
testu nepřípustnosti extrémní disproporcionality podstatným způsobem
odlišuje.
48. K navrhovanému
rational basis testu
Ústavní soud ještě podotýká, že jde o test americké provenience, který
představuje nejméně intenzivní způsob přezkumu. Americký Nejvyšší soud
se odhodlal zrušit daňové zákony pouze za situace, kdy se mu
klasifikace daňových subjektů a předmětu zdanění zdála arbitrární, což
se stalo jen v omezeném počtu případů. Jinak řečeno, žádná právní
úprava nesmí arbitrárně založit diskriminaci. Z komparativních studií,
které má Ústavní soud k dispozici, vyplývá (srov. Ordower, Henry.
„Horizontal and Vertical Equity in Taxation as Constitutional
Principles: Germany and the United States Contrasted.“ (September 6,
2005). bepress Legal Series, Working paper 728, online text:
http://law.bepress.com/expresso/eps/728), že německý Spolkový ústavní
soud vystupuje daleko aktivněji v daňových kauzách a již mnohokrát
shledal, že daňové zákony kolidují s ústavními principy, což se ve
Spojených státech amerických děje zcela výjimečně. Příčinu odlišnosti
je patrně třeba spojovat s odlišnou interpretací základních práv v USA
a v Evropě. Zatímco v USA jsou základní práva interpretována jen jako
negativní práva (stát je povinen základní práva respektovat), je
evropským standardem interpretovat základní práva i jako práva
pozitivní (stát má povinnost základní práva chránit).
49. Ústavní soud konstatuje, že při zkoumání ústavnosti napadených
ustanovení se nehodlá odchýlit od své judikatury, a proto bude vycházet
z modifikované verze zásady proporcionality, a bude zkoumat případné
porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s kritérii,
která vyplývají z ústavního principu rovnosti. Právě posouzení věci z
hlediska dodržení ústavních kautel akcesorické a neakcesorické rovnosti
umožňuje prosadit požadavek, aby zákonodárce nemohl stanovit jako
předmět zdanění zcela iracionálně zvolené jednání, konání nebo chování
osob, neboť tímto svým postupem by se dopustil zjevného, resp.
svévolného porušení ústavního principu rovnosti, přičemž je třeba
připomenout, že porušení akcesorické rovnosti se pojmově pojí s
porušením dalšího základního práva. Při zdaňování má stát poměrně
širokou volnost, avšak i zde platí, že „stát může rozhodnout, že jedné
skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a
z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu“
[srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne 9.3.2004, (N
35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.)]. Zjevné svévoli zákonodárce tak brání
právě kritéria akcesorické a neakcesorické rovnosti, která se v
určitých ohledech překrývají s některými komponentami testu legitimity
a racionality navrhovaného NSS. Princip rovnosti se v rovině přezkumu
materiální daňové právní normy konkretizuje v návaznosti na povahu
daně. Daň jako obecná zátěž, zavazující tuzemce k financování politiky
státu, a to podle jejich příjmů, majetku či kupní síly je ospravedlněná
rovnoměrností rozdělení těchto břemen (viz rozhodnutí Spolkového
ústavního soudu ze dne 22. 6. 1995, 2 BvL 37/91). Další komponenty
testu legitimity a racionality nicméně není možno zavádět, protože
přesahují vymezení úhlů zkoumání ústavnosti daňových zákonů v míře,
která by již nerespektovala zásadně ústavně předvídanou kompetenci
zákonodárce zdaňovat, která implikuje, že zákonodárce má v zásadě
širokou volnost ve volbě prostředků, tj. ve volbě předmětu, míře a
rozsahu daní. Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent
daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného
zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá rdousící efekt (není
extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip akcesorické i
neakcesorické rovnosti. Tyto ústavní nároky na právní úpravu daní, dle
názoru Ústavního soudu, zcela zajišťují (v kontextu ústavního zmocnění
uvalovat daně), aby přezkoumávaná ustanovení, v případě, že v
naznačeném testu obstojí, bylo možno označit za legitimní.
VIII. E) Inspirace odjinud: praxe ESLP
50. Ústavní soud připomíná, že právo na vlastnictví je též chráněno čl.
1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod,
podle něhož má každá fyzická nebo právnická osoba právo pokojně užívat
svůj majetek. Nicméně ani podle Úmluvy není vlastnické právo absolutním
právem, neboť Protokol č. 1 k Úmluvě umožňuje za určitých podmínek
zbavení majetku (odst. 1) a ve svém odstavci druhém přiznává smluvním
státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily
užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní.
Aby byla povinnost platit daň v souladu s Úmluvou, musí sledovat obecný
zájem; státy mají nicméně volnost v tom, aby definovaly, co považují za
nezbytné. Podle Evropského soudu pro lidská práva může vybírání daně,
kromě případu diskriminačního daňového režimu, porušovat článek 1
Protokolu jen tehdy, když na dotyčného nakládá nesnesitelné břemeno
nebo rozvrací jeho finanční situaci (srov. Sudre, F. Mezinárodní a
evropské právo lidských práv. Brno: Doplněk, 1997, s. 217). Vzhledem ke
znění Úmluvy Evropský soud pro lidská práva posuzuje daně jen z
hlediska kautel plynoucích z akcesorické rovnosti (čl. 14 Úmluvy),
nikoliv z hlediska rovnosti před zákonem.
IX.
Vlastní přezkum
IX. A) Charakter daně z převodu nemovitostí
51. Daň z převodu nemovitostí je tradiční historickou daní tvořící
doplňující prvek daňové soustavy. Jak uvádí ve svém vyjádření
Ministerstvo financí, v současné době je její výnos cca 9 mld. Kč a to
i po snížení sazby z 5 % na 3 % (bod 17). Téměř ve všech evropských
zemích (s výjimkou Slovenska) je zařazena ta či ona forma daně z
převodu majetku. Obvykle se zdanění úplatných transferů týká pouze
nemovitostí, v některých zemích patří mezi předměty zdanění i další
komodity (lodě, letadla apod.). V některých státech se pak vybírá
namísto daně z převodu majetku daň z registrace převodu majetku neboli
tzv. kolkovné, případně daň z převodu majetku nahrazují daně z právních
úkonů (srov. Radvan, M. Zdanění majetku v Evropě. Praha: C.H. Beck,
2007, s. 236n.). Daň z převodu nemovitostí patří spolu s daní darovací
a daní dědickou k tzv. daním převodním (transferovým). Všechny
transferové daně postihují nabytí a převody majetku, k nimž dochází
především na základě prodejů, dědění nebo darování (srov. Bakeš, M. a
kol. Finanční právo. Praha: C.H. Beck, 2006, s. 323). Jde o daně, které
jsou placeny nepravidelně, neboť ke zdanění majetku dochází jednorázově
v okamžiku změny držitele. Odborná ekonomická literatura hovoří o tom,
že funkcí daně z převodu nemovitostí je předejít daňovým únikům na
darovací dani, které by se daňové subjekty mohly vyhnout fiktivními
smlouvami o prodeji předmětného majetku, a v konečném důsledku i na
dani dědické (viz Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI,
2003, s. 235). Při neexistenci jedné z těchto transferových daní hrozí,
že bude díky tomu docházet k pokusům obcházet zákon. Rozlišujícím
znakem daně z převodu nemovitostí je na rozdíl od ostatních
transferových daní to, že předmětem daně z převodu nemovitostí je
úplatná forma převodu nebo přechodu vlastnictví k nemovitostem. Úmyslem
zákonodárce je zatížení hodnoty převáděné nemovitosti, tedy převodcem
dosažený finanční výnos nemovitosti, případně dosažitelný finanční
výnos z prodeje nemovitostí, je-li dohodnutá cena nižší než zjištěná
(srov. nález Ústavního soudu IV. ÚS 500/01, N 51/30 SbNU 47). Převody
jsou registrovány prostřednictvím vkladu vlastnického práva k dané
nemovitosti na základě zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických
a jiných věcných práv k nemovitostem, ve znění pozdějších předpisů.
52. Přestože NSS nebrojí toliko proti její výši anebo proti vymezení
okruhu poplatníků daně, jeho test legitimity a racionality se skládá z
několika komponent, neboť NSS tvrdí, že v případě daně z převodu
nemovitostí se jedná (a) o daň diskriminační, která (b) neobstojí dle
základních funkcí, které daňová teorie obvykle u daní uvádí (alokační,
redistribuční, stabilizační), (c) je v rozporu s potřebou bydlení a
vede k významné deformaci trhu s byty a (d) díky její
institucionalizaci dochází k daňovému řetězení, které pro svoji
iracionalitu a demotivující účinky dosahuje protiústavní intenzity. NSS
naopak nepovažuje za důvod protiústavnosti daně z převodu nemovitostí
její výši. Namítá-li NSS v rámci hodnocení provedeného testem
legitimity a racionality, že v případě daně z převodu nemovitostí jde o
daň diskriminační, jde podle názoru Ústavního soudu o jasný příklad
návrhu na posouzení daně z hlediska kautel plynoucích z ústavního
principu akcesorické a neakcesorické rovnosti. V dalším rozboru se
Ústavní soud nicméně vyrovná i s některými dalšími námitkami vznesenými
NSS.
IX. B) Test vyloučení extrémní disproporcionality
53. Jak již bylo řečeno, zákonodárce má velkou diskreci v tom, jakou
daň zvolí, aby shromáždil finanční prostředky pro zabezpečování svých
funkcí a politik, nicméně nesmí zasáhnout do vlastnických práv tak, aby
se majetkové poměry dotčeného subjektu zásadně změnily, tak, že by
došlo ke „zmaření samé podstaty majetku“, tj. ke „zničení majetkové
základny“ poplatníka (srov. nález Pl. ÚS 3/02, vyhlášený pod č.
405/2002 Sb.), resp. že by „hranice veřejnoprávního povinného
peněžitého plnění jednotlivcem vůči státu nabyla škrtícího rdousícího
působení“ (Pl. ÚS 7/03, vyhlášený pod č. 512/2004 Sb.). Jinými slovy
lze konstatovat, že vyměřovaná daň nesmí omezovat vlastnické právo
osoby povinné k zaplacení daně takovým způsobem, který by se příčil
ustanovení čl. 4 odst. 4 Listiny.
54. O to v případě daně z převodu nemovitostí stanovené ve výši 5 %
však rozhodně nejde. Hovoří-li Karel Engliš o tom, že „daň nemá ničiti
zdroje, z něhož plyne“ (Engliš, K. Národní hospodářství. Praha:
Nakladatelství Fr. Borový, 1928, s. 347), pak tuto skutečnost v případě
daně z převodu nemovitostí konstatovat nelze. Konečně i NSS ve svém
návrhu konstatuje, že daň není nepřiměřeně vysoká (škrtící, rdousící) i
v tom smyslu, že by výrazně omezovala samotnou podstatu vlastnického
práva (viz bod 8) a Ústavní soud se s tímto hodnocením ztotožňuje,
neboť je zcela zjevné a netřeba je dále prověřovat. Obecně si lze sice
představit individuální případy, kdy kombinace několika faktorů (např.
ztráta zaměstnání a nutnost prodeje hypotékou zatížené nemovitosti)
relevantních, a to zvláště v současnosti, v období finanční krize, může
vést k tomu, že povinnost platit daň bude vyvolávat mimořádně tíživé
následky pro poplatníka. K jejich zmírnění nicméně slouží uplatnění
jiných institutů, které zákon nabízí a ač je Ústavní soud přesvědčen o
jejich nedokonalosti (zásadní nenárokovost rozhodnutí o prominutí daně
podle ust. § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů, a rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku
podle ust. § 65 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů), nemůže se zabývat jejich ústavněprávním
přezkumem, neboť tato ustanovení nejsou a nemohou být projednávaným
návrhem napadena.
IX. C) Rovnost
55. Na úvod při posuzování toho, zda daň z převodu nemovitostí není v
rozporu s kautelami plynoucími z principu akcesorické rovnosti,
považuje Ústavní soud za vhodné uvést názor, podle něhož „ veškeré
rozhodovací procesy uvnitř všech tří složek státní moci se týkají
tvorby a výkonu různých rozhodnutí s ohledem na různé situace. V tomto
smyslu „diskriminovat“ [tj. vnímat a konstatovat rozdíly] není nic
špatného, ledaže by se určité konkrétní konstatování rozdílů
vztahovalo, slovy ústavního práva, na tzv. „problematickou kategorii“,
tedy na jedno z kritérií uvedených v taxativním výčtu článku 14
Evropské úmluvy o lidských právech. Tyto problematické kategorie nejsou
nic jiného než výjimkou z obecného pravidla, které umožňuje použít pro
jiné než problematické kategorie jakýkoli rozlišující rozhodovací
proces. Zákaz diskriminace s ohledem na určitou konkrétní odlišnost je
tedy výjimkou, nikoli pravidlem. To nicméně neznamená, že by
diskriminace byla u problematických kategorií přísně zakázána. Ve
skutečnosti je diskriminace uvnitř uvedených kategorií povolena, pokud
jsou spolu s ní uplatněna kritéria rovné ochrany, proporcionality a
racionality“ (viz nesouhlasné stanovisko soudce Boštjana Zupančiče ve
věci Burdenovy proti Spojenému království ze dne 29. 4. 2008, in Soudní
judikatura, přehled rozsudků Evropského soudu pro lidská práva 6/2008,
s. 319).
56. Jak vyplývá z rozhodovací praxe Ústavního soudu, rozlišování
vedoucí k porušení principu rovnosti je nepřípustné ve dvojím ohledu:
může působit jednak jako akcesorický princip, který zakazuje
diskriminovat osoby při výkonu jejich základních práv, a jednak jako
neakcesorický princip zakotvený v čl. 1 Listiny, který spočívá ve
vyloučení libovůle zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin
subjektů. Jinými slovy ve druhém případě jde o princip rovnosti před
zákonem, který je skrze čl. 26 Mezinárodního paktu o občanských a
politických právech součástí českého ústavního pořádku [viz nález sp.
zn. Pl.ÚS 36/01 ze dne 25.6.2002, (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.)]
Podle navrhovatele v případě zdanění převodu pouze jednoho typu majetku
došlo k uplatnění libovůle, neboť „musí existovat velmi silný a
racionální důvod, proč [zákonodárce] ke zdanění zvolil převod právě
tohoto jednoho druhu majetku.“ K tomu názoru je třeba uvést, že zdanění
převodu nemovitého majetku nebude považováno za svévolné, pokud je
možno konstatovat podstatné rozdíly v převodu tohoto typu majetku (tj.
nemovitého majetku) a ostatních typů majetku (movitý majetek), které
převody majetku v obou skupinách činí nesrovnatelnými. Nelze totiž
naopak, avšak opět z důvodu respektování principu rovnosti, upravovat
režim nestejných věcí a nestejných procesů stejně. Zde je třeba
zdůraznit, že z hlediska práva je právní existence nemovitých věcí
vázána na zápis do katastru nemovitostí, přičemž jeho absence
znemožňuje konzumování vlastnického práva. Věci movité ke své existenci
takový zápis nepotřebují a pokud se některé movité věci přesto zapisují
do určitých databází, nemá takový zápis konstitutivní význam pro jejich
právní existenci. Dělení věcí na nemovité a movité má zásadní význam
nejen pro soukromé právo, nýbrž zákonodárce s ním spojuje i významné
konsekvence ve veřejném právu. Nemovitosti mají také nezastupitelný
hospodářský význam a jsou samozřejmě i dobře uloženým kapitálem.
Možnosti reálného využívání všech funkcí nemovitostí napomáhá stát tím,
že plní své povinnosti např. při vytváření a ochraně veřejného pořádku
nebo podporou rozvoje obecného blahobytu. Jak ve svém vyjádření uvádí
Ministerstvo financí, nemovitosti nemohou existovat odděleně od
infrastruktury, jejíž kvalita rozhoduje podstatným způsobem také o ceně
nemovitosti. Stát na ni i na ochranu majetku před vnějším nebezpečím
vynakládá nemalé prostředky (viz bod 18). Protože se tak vlastníkům
nemovitostí dostává z činnosti státu určitého prospěchu, není možno
hovořit o nelegitimnosti jejich zdanění, a to různými formami (na
prvním místě plní tuto funkci samozřejmě daň z nemovitostí). Důvod,
proč zákonodárce zvolil zdanění převodu nemovitých věcí, vyplývá právě
z odlišností této formy majetku, přičemž nelze odhlédnout, že převod
věcí movitých podléhá jiným typům zdanění, které se naopak věcí
nemovitých nedotýkají. Daňové rozlišování při převodu věcí movitých a
věcí nemovitých vychází z podstatných rozdílů, jimiž se nemovité věci
odlišují od věcí movitých, a proto se odlišný daňový režim spojený s
jejich převodem nepříčí principu neakcesorické rovnosti. Z důvodů
uvedených podstatných rozdílů nelze z pohledu plátce daně chápat
zdanění převodu nemovitého majetku jako nespravedlivé, neboť nelze
odlišný režim posoudit tak, že nepřiměřeně odnímá dobro jednomu
subjektu oproti subjektu druhému, když, jak svrchu uvedeno, se oba tyto
subjekty nenacházejí ve srovnatelné situaci.
57. Shora uvedené také vyvrací tvrzení navrhovatele o tom, že předmětná
daň bezdůvodně diskriminuje majitele bytů v osobním vlastnictví oproti
bytům v družstevním vlastnictví. Jak vyplývá z výše citovaného
stanoviska soudce Zupančiče, téměř každá zákonná úprava vede k
rozlišování, což implikuje, že se někoho negativně dotýká. Rozlišování
mezi převody těchto dvou kategorií bytů lze akceptovat, neboť
nepochybně existuje rozdíl mezi vlastnickým právem k bytu a právy a
povinnostmi člena družstva. Jiná úprava odlišných situací není v zásadě
vyloučena. Podle soudní rozhodovací praxe je možno družstevní byt
vymezit jako „byt nacházející se v domě ve vlastnictví nebo
spoluvlastnictví bytového družstva, který slouží k uspokojování
bytových potřeb členů tohoto bytového družstva.“ Družstevní byty pak
družstvo pronajímá svým členům, kteří mohou převádět jen své družstevní
podíly. Předmětem převodu v případě smlouvy o převodu členství v
bytovém družstvu jsou podle ust. § 230 obchodního zákoníku členská
práva a povinnosti, byť právní praxe užívá také pojem členský nebo
družstevní podíl. Hlavním důvodem nabytí členských práv a povinností na
straně nabyvatele bude samozřejmě zájem o získání práv nájmu
družstevního bytu, které je spojeno s daným členstvím. Z výše uvedeného
vyplývá, že u družstevních bytů jde o jiný právní vztah než v případě
bytů ve vlastnictví. Jakkoli funkce bytů v osobním vlastnictví a
družstevních bytů je prakticky srovnatelná, při bližším pohledu je
nutno konstatovat, že se pozice vlastníka nemovitosti a „vlastníka“
členských práv výrazným způsobem odlišují, což je nejlépe patrné na
příkladu možností dispozic s věcí a s členskými právy. Ostatně,
odlišnost obou forem již konstatovala judikatura Ústavního soudu [srov.
nález Ústavního soudu sp. zn. Pl.ÚS 42/03 ze dne 28.3.2006, (N 72/40
SbNU 703; 280/2006 Sb.)]. Proto je odůvodněn i různý režim zdaňování.
IX. D) Další námitky
58. Otázka, které se Ústavní soud nemohl vyhnout, zní, zda vůbec
Ústavnímu soudu přísluší hodnotit daň z převodu nemovitostí z pohledu
funkcí daní, jimiž operuje ekonomická odborná literatura, na kterou
odkazuje ve svém návrhu NSS. Z návrhu NSS vyplývá, že by Ústavní soud
měl posuzovat protiústavnost daní z hlediska tří základních funkcí daní
a daňového systému, a to funkce alokační, distribuční a stabilizační
(tuto typologii je možno nalézt v mnoha publikacích - srov. Musgrave,
R.A., Musgrave, P.B. Veřejné finance v teorii a praxi. Praha:
Management Press, 1994, s. 6nn., Kubátová, K., Vítek., L. Daňová
politika. Praha: CODEX, 1997, s. 12, Kubátová, K. Daňová teorie a
politika. Praha: ASPI, 2003, s. 19, Peková, J. Veřejné finance, úvod do
problematiky. Praha: ASPI, 2005, s. 323). Podle názoru Ústavního soudu
však posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence
demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud
přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž
racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit. Efektivitu
daní Ústavní soud rovněž zpravidla nepřezkoumává s výhradou těch
případů, kdy by neefektivita určité daně založila zřejmou nerovnost v
daňovém zatížení jednotlivých tuzemců. Ústavnímu soudu přísluší jen
přezkoumávat, zda daná daňová opatření nezasahují do ústavně
garantovaného majetkového substrátu vlastníka, resp. zda je nelze
považovat za bezdůvodně se příčící principu rovnosti, tj. za svévolné.
59. Podle názoru Ústavního soudu je třeba vzít do úvahy i to, že
všechny daně tvoří jeden systém (viz bod 48 a 51). Z toho vyplývá, že
pokud by chtěl Ústavní soud řešit otázku legitimity a racionality daně
z převodu nemovitostí, musel by řešit i vzájemné souvislosti daně z
převodu nemovitostí s ostatními daněmi. Pokud by se Ústavní soud
rozhodl vyslovit se k otázce, zda je daň z převodu nemovitosti vhodným
a nezbytným prvkem daňového systému, vstoupil by autoritativně, avšak
bez ústavního odůvodnění, do debaty, ve které není ani samotná odborná
ekonomická a právnická komunita pokud jde o návrhy
de lega ferenda
jednotná: např. ve sborníku o perspektivách daňové politiky se uvádí
jako optimální varianta změna rozpočtového určení daně z převodu
nemovitostí (Kubátová, K., Vybíhal, V. a kol. Optimalizace daňového
systému ČR. Praha: Eurolex Bohemia, 2004, s. 152), tj. je preferováno
její zachování v modifikované verzi oproti zachování v současné verzi,
jakož i oproti jejímu úplnému zrušení. Neexistuje-li konsenzus ani mezi
příslušnými odborníky, není úlohou Ústavního soudu, aby spekuloval o
správné odpovědi. Ústavní soud si je vědom důležitosti rozhodování o
daňové soustavě v kontextu soupeření politických stran, resp. v
kontextu přání a preferencí členů politického společenství ve vztahu k
míře sociálnosti politik státu, které nalézají odezvu ve volebních
výsledcích, a proto je třeba ponechat tyto otázky úvaze politické
většiny, která byla zformována volbami. Již Karel Engliš postřehl, že
„zápas o politickou moc ve státě je zápasem o usměrnění ideálu, za nímž
spěje stát, o usměrnění veřejného blaha. Ve stejné míře, jako souvisí
konstrukce výdajová a konstrukce příjmová, je politický boj též zápasem
o soustavu veřejných příjmů, především daňové soustavy“ (Engliš, K.
Finanční věda. Brno: Polygrafie, 1929, s. 101). Ústavní soud do této
politické soutěže nehodlá vstupovat a je připraven zasáhnout jen tehdy,
pokud by shledal protiústavnost daňových předpisů v rozsahu uvedeném
shora.
60. Ústavní soud nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky ani s
ostatními politikami, např. s bytovou politikou, jak navrhoval NSS,
neboť by se ocitl na tenkém ledu ne vždy průkazných ekonomických
analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit, jakož i vyvodit politické
konsekvence, demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je
daňová úprava vhodná a nezbytná i z tohoto pohledu. NSS ve svém návrhu
také dovodil, že cena nemovitostí vzrůstá o výši jím napadené daně,
přičemž ovšem poskytnuté statistiky naznačují, že mezi těmito dvěma
proměnnými neexistuje tak přímý vztah, jak usuzuje NSS (bod 20).
Někteří autoři se dokonce vyjadřují ještě skeptičtěji ke vztahům mezi
daní z převodu nemovitostí a omezením trhu s byty, mobilitou
obyvatelstva a dalšími negativními společenskými konsekvencemi: „Není
též jisté, že odstranění této daně musí mít vliv na bytovou politiku,
že by se tím zásadním způsobem zvýšila mobilita obyvatelstva či
zprostředkovaně snížila nezaměstnanost“ (Radvan, M. Zdanění majetku v
Evropě. Praha: C.H. Beck, 2007, s. 353). Protože neexistují exaktnější
ekonomické analýzy a NSS jimi svůj návrh také nepodložil, nýbrž opírá
své závěry jen o tvrzení, které má být „z povahy věci zřejmé“, (byť
jakékoliv společenskovědní vysvětlení by mělo pracovat s komplexními
multifaktoriálními vysvětleními), nehodlá Ústavní soud autoritativně
rozhodovat o souvislostech mezi uvedenými a možná ještě dalšími
proměnnými, když navíc z analýz, které má Ústavní soud k dispozici,
nevyplývá, že by daň z převodu nemovitostí byla hlavní brzdou rozvoje
příslušných politik, a že by její vliv na mobilitu pracovní síly,
podnikání či zhoršení sociální situace byl nějak zásadní (viz bod 21).
Ústavní soud nebude svým úsudkem o vhodnosti veřejných politik
nahrazovat úsudek demokraticky zvoleného zákonodárce, který má ve sféře
veřejných politik široké možnosti uvážení, a také za případný neúspěch
zvoleného řešení nese politickou odpovědnost. Jinými slovy, zákonodárce
může v daňové oblasti činit i neracionální kroky, což ovšem ještě není
důvod k zásahu Ústavního soudu. Ten zasáhne až tehdy, dojde-li k
omezení vlastnického práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu, anebo
dojde-li k porušení principu rovnosti, v jeho akcesorické (zde v
návaznosti na další základní práva) nebo neakcesorické podobě.
61. Další okruh námitek směřuje proti tomu, že jsou v případě převodu
nemovitostí zpoplatněny jak administrativní úkony, tak samotný tento
převod. Řešení tohoto problému je třeba hledat v účelech, které
jednotlivé platby sledují. Z výkladu příslušných právních norem
vyplývá, že daň z převodu nemovitostí a poplatek za zápis do katastru
nemovitostí mají odlišné funkce, neboť nutnost platit poplatek za zápis
v katastru nemovitostí je dána potřebou úhrady nákladů spojených se
správním řízením vedeným před katastrálním úřadem při rozhodování o
vkladu do katastru nemovitostí, zatímco daň z převodu nemovitosti
sleduje rovnoměrné daňové zatížení z pohledu hodnoty odpovídající
převáděnému vlastněnému nemovitému majetku.
62. NSS navrhuje posuzovat zdanění v kontextu dalších otázek, neboť
zřetězení daňových povinností je nutno podle jeho názoru považovat za
protiústavní. Další námitka, která se objevuje v návrhu NSS, směřuje k
problému dvojího zdanění stejného příjmu v případě nemovitostí
prodaných do 5 let od jejich nabytí (bod 11), což podle NSS vede k
protiústavním důsledkům. Tento názor Ústavní soud nesdílí. Citovaná
výjimka měla bránit spekulačním nákupům a prodejům bytů v
transformačním období, které bylo a je provázeno nedořešenou bytovou
politikou. Intenzitě daňového zřetězení v podobě protiústavních
důsledků navíc brání rozsáhlá řada osvobození obsažená v zákoně č.
357/1992 Sb., o dani z příjmů a dále fakt, že daní je zatížen jen zisk
získaný prodejem nemovitosti, nikoli celý příjem. Dále je třeba vzít v
úvahu také časovou dimenzi, neboť k uplatnění daňové povinnosti dochází
u daně z převodu nemovitostí značně nahodile v závislosti na prodeji
nemovitosti jejím vlastníkem, zatímco daň z nemovitostí je naopak daní
odváděnou pravidelně ročně, kterou po následném prodeji nemovitosti již
nelze ve vztahu k původnímu vlastníkovi uplatňovat. Není možno
považovat za protiústavní takové daňové zřetězení, kdy jednotlivé
články řetězu na sebe nutně nenavazují, nýbrž nástup dalšího zdanění je
vázán až na realizaci vlastnictví formou dispozice s ním.
63. Ústavní soud konstatuje, že nebyly shledány důvody pro vyhovění
návrhu NSS na vyslovení protiústavnosti v záhlaví citovaných ustanovení
napadeného zákona, a proto byl návrh v rozsahu ust. § 8 odst. 1 písm.
a), ust. § 9 odst. 1 písm. a), ust. § 10 písm. a) věta první a ust. §
15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z
převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č.
420/2003 Sb., podle ust. § 70 odst. 2 zákona o Ústavním soudu, zamítnut
a ve zbytku odmítnut podle ust. § 43 odst. 1 písm. c) ve spojení s ust.
§ 43 odst. 2 písm. b) jako návrh podaný osobou zjevně neoprávněnou (viz
bod 31).
Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Rychetský v. r.
* pozn.red.: Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 44, nález
č. 23, str. 279, vyhlášen pod č. 84/2007 Sb.
