145/2002 Sb.
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem České republiky
Ústavní soud rozhodl dne 12. března 2002 v plénu o návrhu Krajského
soudu v Ostravě na zrušení části čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb.,
kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vyjádřené číslicí a
interpunkčním znaménkem "48,"
takto:
Ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a
doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním
znaménkem "48," se zrušuje dnem uveřejnění nálezu ve Sbírce zákonů.
Odůvodnění
I.
Ústavní soud obdržel dne 11. 10. 2001 návrh Krajského soudu v Ostravě
na zrušení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a
doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním
znaménkem "48,".
V návrhu se uvádí, že Krajský soud v Ostravě, senát 22 Ca, (dále jen
"navrhovatel") projednává žalobu P. P. proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ostravě, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českém Těšíně o
doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997.
Žalobce prodal v květnu 1997 veřejně neobchodovatelné cenné papíry se
ztrátou cca 10 milionů Kč a správce daně posoudil tento případ jako
uzavření obchodu mezi jinak spojenými osobami za účelem snížení základu
daně podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění zákona č. 210/1997 Sb. Navrhovatel má za to, že část čl. III bodu
1 zákona č. 210/1997 Sb. vyjádřená číslicí a interpunkčním znaménkem
"48," je v rozporu s čl. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"),
neboť má retroaktivní účinky.
Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. byl rozšířen okruh specifických
obchodních případů, u nichž správce daně zkoumá sjednané ceny. Pokud
poplatník nedoloží uspokojivě rozdíl mezi cenou sjednanou v takovém
případě a cenou, která by byla sjednána v běžných obchodních vztazích
mezi nezávislými osobami spojenými jinak než ekonomicky nebo
personálně, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný
rozdíl. Nedostatek uspokojivého vysvětlení ze strany daňového
poplatníka zde vede ke změně základu daně, a tím i ke změně výše daně.
Podle čl. V zákon č. 210/1997 Sb. nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998,
avšak čl. III bod 1 tohoto zákona stanovil, že ustanovení čl. I bodů
33, 34, 48, 51, 52, 62 [týkající se pouze § 24 odst. 2 písm. zf)], 69,
98 a 114 se použijí již pro zdaňovací období 1997.
Podle navrhovatele k základním principům vymezujícím kategorii právního
státu patří princip ochrany důvěry občanů v právo a s tím související
princip zákazu zpětné účinnosti (retroaktivity) právních norem.
Přestože zákaz retroaktivity právních norem je v čl. 40 odst. 6 Listiny
základních práv a svobod (dále jen "Listina") výslovně upraven jen pro
oblast trestního práva (podle uvedeného ustanovení trestnost činu se
posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin
spáchán, a pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele
příznivější), je nutno z čl. 1 Ústavy dovodit působení tohoto zákazu i
pro další odvětví práva. Akcent kladený na zákaz zpětné účinnosti
právních norem jako na jeden ze základních prvků právního státu pramení
z požadavku právní jistoty. Zákaz retroaktivity spočívá v tom, že podle
současné právní normy zásadně není možné posoudit lidské chování,
právní skutečnosti či právní vztahy, jež se uskutečnily dříve, než
právní norma nabyla účinnosti. Zákaz zpětné účinnosti právních norem
vychází z principu, podle něhož každý musí mít možnost vědět, které
jednání je zakázáno, aby mohl být za porušení zákazu volán k
zodpovědnosti. Tento zákaz souvisí i s funkcí právních norem, které
svým adresátům ukládají, jak se mají chovat po jejich účinnosti, a
proto zásadně platí jen do budoucna.
S odkazem na právní závěry Ústavního soudu vyjádřené v jeho dosavadní
judikatuře k otázce zpětné účinnosti právní normy a ochraně nabytých
práv navrhovatel poukazuje na to, že použitím bodu 48 v čl. I zákona č.
210/1997 Sb. již pro zdaňovací období roku 1997, ačkoliv citovaný zákon
nabyl účinnosti až dnem 1. 1. 1998, se daňový subjekt ocitl v
postavení, kdy je na jeho dosud právně bezzávadné jednání zpětně
nahlíženo přísněji, neboť ze strany správce daně je podrobeno i
zkoumání těch jeho obchodních aktivit, které podle dosavadní právní
úpravy takovému zkoumání nepodléhaly. Podle nové právní normy jsou tak
posuzovány právní vztahy, které se uskutečnily dříve, než tato norma
nabyla účinnosti, přičemž toto posouzení může mít nepříznivý dopad na
práva a povinnosti daňového subjektu. V době před 31. 7. 1997, kdy byl
přijat zákon č. 210/1997 Sb., nemohl právní subjekt při vstupování do
obchodních vztahů předvídat, které skutečnosti budou mít nově povahu
právních skutečností rozhodných pro jeho práva a povinnosti v oblasti
daně z příjmů, a neměl tedy možnost volby, zda podstoupí případná
rizika s těmito následky spojená. Nová právní úprava měnící následky
právních vztahů, které nastaly již přede dnem její účinnosti, je tedy
případem pravé zpětné účinnosti právní normy. Protože tato změna zpětně
zhoršuje právní postavení daňového subjektu, dochází k porušení zásady
ochrany nabytých práv.
Navrhovatel uvádí, že nová úprava je v daném případě formulována
jednoznačně a nelze ji vyložit ústavně konformním způsobem tak, aby byl
zabezpečen její soulad s ústavním pořádkem. Navrhuje proto, aby Ústavní
soud nálezem zrušil ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb. v
části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem "48,".
II.
Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém vyjádření ze dne
14. 11. 2001, podepsaném předsedou sněmovny prof. Ing. Václavem
Klausem, CSc., uvedla, že smysl bodu 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. je
uveden v důvodové zprávě k bodu 39 návrhu novely zákona o daních z
příjmů, kde se uvádí, že důvodem úpravy je umožnit správci daně zamezit
daňovým únikům při obchodování za ceny, které se výrazně odchylují od
cen sjednávaných v běžných obchodních vztazích, i v případech, kdy
spojení obchodních partnerů je založeno jinak než kapitálově či
personálně, anebo jestliže obchodní transakce mezi kapitálově či
personálně spojenými osobami jsou realizovány prostřednictvím třetí
osoby, jejíž zapojení do obchodního řetězce nemá jiný podstatný
ekonomický účel, než zkrátit daňovou povinnost. Jde například o prodeje
v tuzemsku za velmi nízké ceny ziskového poplatníka ztrátovému
poplatníkovi nebo za velmi vysoké ceny ztrátového poplatníka ziskovému
poplatníkovi. Protože šlo o značné daňové úniky, Poslanecká sněmovna
při projednávání rozhodla, že bod 48 novely bude zahrnut do čl. III
Závěrečná ustanovení mezi body, které se použijí již pro zdaňovací
období roku 1997.
Podle názoru Poslanecké sněmovny daňovému poplatníkovi však zůstala
zachována možnost, aby i po účinnosti zákona č. 210/1997 Sb. uspokojivě
doložil správci daně rozdíl sjednaných cen, a v daném případě správce
daně jistě posuzoval věc podle všech ustanovení zákona o daních z
příjmů, konkrétně § 23 odst. 10, a neopíral se jen o pojem "nebo
jinak", který pouze rozšířil již definované propojení osob v § 23 odst.
7 zákona o daních z příjmů. Zároveň nelze odhlédnout ani od nově
vložené věty "Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily
obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení
daňové ztráty.", která má významný vztah k již uvedenému § 23 odst. 10,
jenž platil i před účinností zákona č. 210/1997 Sb.
Poslanecká sněmovna má za to, že navrhovatel pochybil, když vyložil
novou právní úpravu izolovaně, a proto nesdílí jeho názor, že nelze
dosáhnout ústavně konformního výkladu v souladu s čl. 1 Ústavy. Závěrem
ve vyjádření uvádí, že zákon č. 210/1997 Sb. byl schválen potřebnou
většinou poslanců Poslanecké sněmovny a posléze i Senátem, byl podepsán
příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů.
K návrhu se rovněž vyjádřil Senát Parlamentu České republiky, který ve
vyjádření ze dne 9. 11. 2001, podepsaném předsedou Senátu doc. JUDr.
Petrem Pithartem, uvedl, že návrh zákona č. 210/1997 Sb. byl přikázán k
projednání ve výboru pro hospodářství, zemědělství a dopravu, který po
diskusi o možné zpětné účinnosti právní úpravy doporučil vrátit návrh
zákona Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy, z nichž jeden se
týkal změny znění bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I tak, že
by zpětná účinnost zůstala zachována jen pro větu vkládanou do § 23
odst. 7 za větu druhou. V diskusi v plénu Senátu vystoupil za vládu
České republiky ministr průmyslu a obchodu Karel Kühnl, který se, kromě
jiného, vyslovil pro vyloučení jakékoliv retroaktivity v neprospěch
poplatníka. Při následném hlasování se však většina senátorů přiklonila
k názoru, že vytýkané nedostatky bude možné odstranit v rámci budoucí
novely projednávaného zákona, a návrh zákona schválila ve znění
postoupeném Poslaneckou sněmovnou. Ve vyjádření se uvádí, že pro
přijetí zákona č. 210/1997 Sb. hlasovalo ze 75 přítomných senátorů 49 a
6 bylo proti.
K dotazu Ústavního soudu účastníci řízení souhlasili s upuštěním od
ústního jednání v projednávané věci (§ 44 odst. 2 zákona č. 182/1993
Sb., o Ústavním soudu).
III.
Ústavní soud považuje za potřebné úvodem připomenout svoje usnesení z
15. 8. 2000 sp. zn. Pl. ÚS 25/2000 [Sbírka nálezů a usnesení Ústavního
soudu (dále jen "Sbírka rozhodnutí"), svazek 19, usn. č. 27], jímž
odmítl návrh skupiny poslanců Poslanecké sněmovny Parlamentu České
republiky na zrušení ustanovení novelizujícího zákona s tím, že
novelizující zákon nemá samostatnou právní existenci a stává se
součástí novelizovaného zákona. Zákon č. 210/1997 Sb., kterým se mění a
doplňuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, obsahuje jednak ustanovení novelizující, která se stávají
součástí novelizovaného zákona (čl. I), jednak ustanovení přechodná
(čl. II), ustanovení závěrečná (čl. III), ustanovení zmocňující k
vyhlášení úplného znění zákona o daních z příjmů (čl. IV) a konečně
ustanovení o nabytí účinnosti novelizujícího zákona (čl. V).
Navrhovatelův petit nesměřuje proti doplnění zákona o daních z příjmů,
ale proti ustanovení, které se z legislativnětechnického hlediska
nestává součástí novelizovaného zákona, neboť do něho nevnáší změnu či
doplnění. Tato část novelizujícího zákona má samostatnou normativní
existenci, a proto Ústavní soud podle § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993
Sb. přistoupil k přezkoumání, zda zákon č. 210/1997 Sb. byl přijat v
mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem, a k
přezkumu samotného napadeného ustanovení.
Z těsnopiseckých zpráv o 12. schůzi Poslanecké sněmovny, II. volební
období, konané dne 8. 7. 1997, a o 7. schůzi Senátu, 1. volební období,
konané dne 31. 7. 1997, je zřejmé, že vládní návrh novely zákona o
daních z příjmů byl ve znění pozměňovacích návrhů přijat Poslaneckou
sněmovnou dne 8. 7. 1997, když pro návrh hlasovalo 139 poslanců a
poslankyň a 13 bylo proti. Dne 31. 7. 1997 pro návrh ve znění
postoupeném Poslaneckou sněmovnou hlasovalo z přítomných 75 senátorů a
senátorek 49, proti bylo 6. Zákon byl podepsán příslušnými ústavními
činiteli, vyhlášen pod č. 210/1997 Sb. v částce 74/1997 Sb., rozeslané
dne 31. 7. 1997, a nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998.
Ústavní soud konstatuje, že zákon byl přijat a vydán v mezích ústavně
stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem.
IV.
Ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. bylo novelizováno
zákonem č. 259/1994 Sb. a zákonem č. 316/1996 Sb. a před přijetím
novely provedené zákonem č. 210/1997 Sb. znělo:
"Liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými
osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v
běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a
není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ
daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Za cenu, která by byla sjednána mezi
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích při stanovení výše
úroků u půjček, se pro účely tohoto ustanovení považuje úrok ve výši
140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době
uzavření smlouvy. Ekonomicky nebo personálně spojenými osobami se
rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení,
kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo
fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo
jmění obou osob anebo fyzické osoby blízké. Účastí na kontrole nebo
jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním jmění
nebo podílů s hlasovacím právem. Toto ustanovení se nepoužije při
úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením zaměstnavatelem
odborové organizaci pro nezbytnou provozní činnost.".
Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. ze dne 31. 7. 1997 bylo
ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů doplněno takto: V § 23
odst. 7 se ve větě prvé za slova "personálně" vkládají tato slova:
"nebo jinak". Za větu druhou se vkládá tato věta: "Nevztahuje se to na
případy, kdy věřitelem je osoba se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí a
sjednaná výše úroku u půjčky je nižší než úrok ve výši 140 % úrokové
sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy.". Za slova
"osoby blízké." se vkládá tato věta: "Jinak spojenými osobami se rozumí
osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení
základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.". Následné novely zákona o
daních z příjmů se ustanovení § 23 odst. 7 nedotkly.
Ustanovení čl. III Závěrečná ustanovení bod 1 zákona č. 210/1997 Sb.
zní: "Ustanovení čl. I bodů 33, 34, 48, 51, 52, 62 [týkající se pouze §
24 odst. 2 písm. zf)], 69, 98 a 114 se použijí již pro zdaňovací období
1997.".
Jak již bylo uvedeno shora, návrh a argumentace navrhovatele nesměřují
proti doplnění zákona, ale směřují proti retroaktivitě závěrečného
ustanovení, které způsobuje, že na právní vztahy vzniklé přede dnem
platnosti a účinnosti zákona se vztahují právní následky zakotvené v
nové právní úpravě.
Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve znění před novelou
provedenou zákonem č. 210/1997 Sb., správce daně mohl upravit základ
daně daňového poplatníka o zjištěný rozdíl, pokud se lišily ceny
sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami od cen,
které byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních
vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a pokud tento rozdíl
nebyl uspokojivě doložen. Podle nové právní úpravy může správce daně
prošetřit zjištěný rozdíl navíc i u cen, které byly sjednány nejen mezi
ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, ale i osobami spojenými
jinak, přičemž za jinak spojené osoby se považují osoby, které
vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo
zvýšení daňové ztráty. V zájmu zamezení umělého krácení daní v důsledku
účelově vytvářených obchodních vztahů se rozšířilo oprávnění správce
daně zpětně kontrolovat, prošetřovat a postihovat i tuto formu
"obchodního" chování daňového poplatníka.
Zákazu retroaktivity se ve své judikatuře dotkl Ústavní soud ČSFR v
nálezu sp. zn. Pl. ÚS 78/92 (Sbírka usnesení a nálezů Ústavního soudu
ČSFR, 1992, č. 15), ve kterém konstatoval, že principy právního státu
vyžadují u každého možného případu retroaktivity jeho výslovné
vyjádření v ústavě nebo v zákoně s cílem vyloučit možnost retroaktivní
interpretace zákona a zároveň vyžadují v zákoně vyřešit s
retroaktivitou spjaté důsledky tak, aby nabytá práva byla řádně
chráněna. Ústavní soud ČR ve svém nálezu ze dne 8. 6. 1995 sp. zn. IV.
ÚS 215/94 (Sbírka rozhodnutí, svazek 3, nález č. 30) uvedl, že ke
znakům právního státu neoddělitelně patří princip právní jistoty a
ochrany důvěry občana v právo a že tento postup zahrnuje zákaz
retroaktivity právních norem, resp. jejich retroaktivního výkladu.
Nepřípustnost zpětné účinnosti právních norem pro oblast trestního
práva je výslovně upravena v čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 7 Úmluvy o
ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), její
působení pro další odvětví práva se dovozuje z čl. 1 Ústavy.
Právní teorie i praxe rozlišuje mezi pravou a nepravou retroaktivitou.
Podstatou pravé zpětné působnosti je, že podle určité současné právní
normy je možno posoudit právní skutečnosti či právní vztahy, které se
uskutečnily dříve, než právní norma nabyla účinnosti, resp. to, že nová
právní norma může změnit právní následky, které podle práva nastaly
přede dnem její účinnosti. Pro nepravou retroaktivitu platí, že právní
vztahy vzniklé za platnosti práva starého se spravují tímto právem až
do doby účinnosti práva nového, poté se však řídí tímto novým právem.
Vznik právních vztahů existujících před nabytím účinnosti nové právní
úpravy a právní nároky z nich vzniklé se řídí původní, zrušenou právní
normou. Obecně platí, že v případech časového střetu staré a nové
právní normy se použije nepravá retroaktivita.
Analýza principu retroaktivity je obsažena i v nálezu Ústavního soudu
ze dne 4. 2. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 21/96 (Sbírka rozhodnutí, svazek 7,
nález č. 13; vyhlášen pod č. 63/1997 Sb.), ve kterém se Ústavní soud
zabýval i otázkou možných výjimek z nepřípustnosti retroaktivity
právních norem. V nálezu se uvádí, že zatímco nepravá retroaktivita je
obecně přípustná a existují jen výjimky její nepřípustnosti, pravá
retroaktivita je naopak obecně nepřípustná, vyskytují se však striktně
omezené výjimky její přípustnosti. K osvětlení otázky, kdy lze tyto
výjimky z principu zákazu pravé retroaktivity připustit, Ústavní soud s
podporou citace dřívější i nynější právní teorie uvedl: Pravou
retroaktivitu "lze ospravedlniti nanejvýše tam, kde právní povinnost
pro minulost stanovená již dříve alespoň jako mravní povinnost byla
pociťována" (A. Procházka, Retroaktivita zákonů. In: Slovník veřejného
práva. Sv. III, Brno 1934, s. 800). Tuto situaci ostatně řeší i
předvídá již uvedený čl. 7 Úmluvy, který v odstavci 2 stanoví, že
vyloučení zpětné účinnosti norem trestního práva " ... nebrání souzení
a potrestání osoby za jednání nebo opomenutí, které v době, kdy bylo
spácháno, bylo trestné podle obecných právních zásad uznávaných
civilizovanými národy.". V citovaném nálezu se dále uvádí, že obdobný
názor nacházíme i v současné právní teorii: "Obecně platí, že od zásady
zákazu retroaktivity se lze odchýlit zcela výjimečně, a to výslovným
pozitivním ustanovením. Jak je patrno z historie, důvodem k takovým
postupům byla situace, kdy by se právní jistota dostala do příkrého
rozporu s jistotou sociální a s právním vědomím, jak tomu bylo v ČSR v
případě retribučních dekretů. Zpětnou působnost zákona na
občanskoprávní poměry by bylo možno odůvodnit též veřejným pořádkem
(ordre public), především jestliže by byly dotčeny předpisy absolutně
kogentní, jež byly vydány v důsledku určité mezní situace přerodu
hodnot ve společnosti." (L. Tichý, K časové působnosti novely
občanského zákoníku, Právník, č. 12, 1984, s. 1102). Kritériem
přípustnosti výjimek z principu zákazu pravé retroaktivity je
legislativní zásada "ochrany oprávněné důvěry ve stálost právního řádu"
(A. Procházka, Základy práva intertemporálního, Brno 1928, s. 111). O
oprávněné důvěře nelze uvažovat tehdy, jestliže právní subjekt s
retroaktivní regulací musí, resp. musel počítat. Příkladem takovéto
situace je působení právní normy stojící v příkrém rozporu se
zásadními, obecně uznanými principy humanity a morálky: "V našem
právním řádě můžeme ospravedlniti odkazem na předchozí vládnoucí mravní
přesvědčení např. zpětnou platnost lichevních zákonů (viz § 13 zák. č.
47/1881 ř. z., § 10 cís. nař. č. 275/1914 ř. z., § 105 III. dílčí nov.
k obč. zák.)." (A. Procházka, Retroaktivita zákonů. In: Slovník
veřejného práva. Sv. III, Brno 1934, s. 800).
K tomu, co bylo uvedeno výše, Ústavní soud pro úplnost dodává, že
zmíněnými "zásadami uznávanými civilizovanými národy" lze v jejich
souhrnu a komplexnosti stěží rozuměti něco jiného než ve společnosti
etablovaný hodnotový řád. Hodnoty mají ve společnosti zásadní význam a
plní v ní nezastupitelnou funkci, neboť jen díky jim může lidská
společnost nejen existovat, ale i historicky a sociálně komunikovat.
Bez jejich existence by se sociální vývoj rozpadl v mozaiku navzájem
nesouvisejících sociálních jevů a sociální struktury ve vzájemně
nekomunikující sociální jednotky. V souhrnu všech svých jednotlivých
tvarů vyjadřují tedy hodnoty "pravidla hry", jež sice vždy byla, a
patrně také budou, porušována, jejichž dodržování se však lidské
společnosti vždy znovu ukazuje v podobě základní podmínky její
existence a sociálního vývoje.
Teprve na tento hodnotový řád navazuje normativní řád zahrnující etické
a právní normy. Jestliže hodnoty lze definovat tak, že se jimi rozumí
vzory sociálního myšlení a jednání, vlastnosti, sociální stavy a jevy,
institucionální tvary, jejichž společným rysem je jejich konsensuálně
podmiňovaná disponibilita k určitému cíli a účelu, lze normy vymezit
jako pravidla, nařízení, předpisy pro určitý sankcemi podmiňovaný a
zabezpečovaný způsob sociálního jednání, jenž je uznáván nebo stanoven
k dosažení takového cíle nebo účelu. Hodnoty sdílejí s normami
společnou bázi potud, že spolu s nimi vytvářejí hodnotový a normativní
řád společnosti jako její konstituující, etablující a organizující
princip. V rámci tohoto hodnotového a normativního řádu plní však
hodnoty a normy specifické, sice často úzce související, nicméně
vzájemně nezastupitelné funkce. Obojí, hodnoty i normy, vyznačují se
vztažností k určitému cíli nebo účelu, jsou to však pouze hodnoty, jež
udávají obecný historický a sociální směr, konstituují cílovou
představu i základní způsob její realizace, zatímco bezprostřední
aktualizace hodnotových tvarů je záležitostí norem. Přes tuto jejich
exekutivní povahu a závislost na daném hodnotovém systému nelze však
sociální funkci norem podceňovat a spojovat ji pouze s technickou
stránkou sociálního dění. Právě normy představují totiž instrument,
jenž umožňuje nejen aktualizaci hodnot, ale také jejich verifikaci;
normy napomáhají uvádět hodnotový systém do života a úspěšností či
naopak neúspěšností tohoto úsilí naznačují současně jeho sociální
utilitu a disponibilitu. Protože hodnoty obsahují především vzory
sociálního jednání a jako takové se prezentují ideálně typickými
dimenzemi, mohou být stěží normovány v plné šíři své skladby.
Společnost, jež by usilovala "normovat vše", by nakonec vytvořila
rozsáhlé vakuum mezi pretendovaným jednáním a jeho možnostmi, jež by
nakonec bylo vyplněno spíše simulativními a fiktivními prvky.
Výše uvedený exkurz o hodnotovém a normativním řádu umožňuje tak snad i
lépe pochopit otázky související s pravou retroaktivitou, jejichž
přípustnost se vzhledem k šíři hodnotových tvarů promítá do všech
oblastí společenských vztahů, zejména pak právních vztahů. Jestliže
tedy v hodnotovém řádu a vědomí společnosti se konsensuálně etabloval
určitý vzor a způsob sociálního myšlení a jednání, kterému se z
nejrůznějších důvodů, např. v důsledku tlaku určitého politického
systému, nemohlo dostat normativního vyjádření, potom právní úprava
tohoto jednání, obsahující retroaktivitu, zůstává zcela v souladu s
principy právního a demokratického státu. Jinými slovy, odporovalo by
naopak principům spravedlnosti, jestliže by se v takových případech
pravá retroaktivita nedostala ke slovu. To vše však by tím výrazněji
mělo naznačit, že pravá retroaktivita nemá v právním státu místo tam,
kde zákonodárce se již dříve mohl "dostat ke slovu", nicméně tak
neučinil.
Vycházeje z těchto teoretických základů při posuzování dané věci
Ústavní soud dospěl k závěru, že ustanovení bodu 1 čl. III odkazujícího
na bod 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. má účinky pravé zpětné
působnosti.
Protože z ústavněprávního hlediska nemůže být rozhodnutí zákonodárce o
způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy věcí
nahodilou nebo věcí libovůle, ale je věcí zvažování v kolizi stojících
ústavněprávních principů, Ústavní soud zvažoval, zda jsou dány podmínky
pro připuštění výjimky z principu zákazu pravé retroaktivity, jež by
umožnila ústavní akceptovatelnost této právní normy. Koncepce daňové
politiky je věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení
poplatníka konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti s
ověřením správného vyměření daně. Zákon o daních z příjmů ve svém
původním znění z roku 1992 zakotvil použití cen obvyklých na trhu v
případě, že se od nich ceny sjednané liší a rozdíl není uspokojivě
doložen, s tím, že tento postup se použije vždy, jde-li o personální
nebo ekonomické propojení stejných právnických nebo fyzických osob.
Zákonem č. 259/1994 Sb., účinným od 1. 1. 1995, byla do zákona o daních
z příjmů zakotvena povinnost uspokojivě doložit rozdíl cen sjednaných
mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, od cen sjednaných
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek. Touto novelou došlo k zúžení povinností daňového
poplatníka, který měl napříště dbát o uspokojivé doložení rozdílu cen
jen v některých zákonem předvídaných právních vztazích, a za případné
nesplnění této povinnosti nesl důsledky ve formě úpravy základu daně ze
strany správce daně. Zákonem č. 316/1996 Sb., účinným od 1. 1. 1997,
bylo stanoveno, co se považuje za cenu sjednanou mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u
půjček, čímž nedošlo k rozšíření okruhu zákonu podrobených právních
vztahů. Daňový poplatník tak do přijetí novely provedené zákonem č.
210/1997 Sb. mohl důvodně spoléhat na to, že při vytváření právních
vztahů bude muset jen u některých z nich dokládat správci daně cenový
rozdíl a nést následky, pokud tak neučiní, zatímco u jiných právních
vztahů ho tato povinnost stíhat nebude. Ústavní soud se proto domnívá,
že daný případ je případem oprávněné důvěry daňového poplatníka v
právo, neboť podle právní situace v době, na kterou se retroaktivní
norma vztahuje, daňový poplatník nemohl předpokládat závadnost svého
chování a nemohl počítat s možností retroaktivní změny. Přestože se ve
společenských vztazích začaly projevovat signály, jež nasvědčovaly
nutnosti nové právní úpravy, která je předmětem projednávané věci, pak
zákonodárce v podmínkách demokratického státu neučinil nic pro to, aby
nepříznivým účinkům zamezil dříve, tedy úpravou pro futuro. V daném
případě tedy nejsou dány podmínky pro akceptaci výjimky ze zákazu pravé
retroaktivity a ústavní rozpor nelze překlenout ani výkladem. Argument
Poslanecké sněmovny, že správce daně se v daném případě jistě opíral i
o § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, na shora uvedeném závěru nic
nemění. Podle tohoto ustanovení "Pro zjištění základu daně se vychází z
účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu,20) pokud zvláštní
předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke
krácení daňové povinnosti jiným způsobem.". Zvláštním předpisem se
podle poznámky pod čarou rozumí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
Směrnice k účtové osnově a Zásady jednoduchého účetnictví vyhlašované
ve Sbírce zákonů. Ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů
považuje Ústavní soud za nezpůsobilé odůvodnit výjimku ze zákazu pravé
zpětné účinnosti ustanovení bodu 1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I
zákona č. 210/1997 Sb. a neshledal ani žádný jiný důvod, pro který by
tak mohlo být učiněno.
Z výše uvedených důvodů Ústavní soud návrhu Krajského soudu v Ostravě
vyhověl a ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se
mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z
příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí a
interpunkčním znaménkem "48," podle § 70 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb.
zrušil dnem vyhlášení nálezu ve Sbírce zákonů.
Předseda Ústavního soudu:
JUDr. Kessler v. r.
